Dr. Eberhard Mayer-Wegelin, Prof. Dr. Harald Kessler
Rn. 253
Stand: EL 19 – ET: 05/2014
Für die Beibehaltung einmal gebildeter Rückstellungen gelten folgende Grundsätze: Die Rückstellung muss umgewidmet werden, wenn die Ungewissheit dem Grunde und der Höhe nach wegfällt, so dass nunmehr eine echte Verbindl. vorliegt. Sie muss ferner erfolgswirksam aufgelöst werden, wenn feststeht, dass eine Verpflichtung nicht mehr entstehen kann, das ursprüngliche Risiko also entfallen ist. Hat sich der Rückstellungszweck realisiert, so sind angefallene Aufwendungen als Verbrauch der Rückstellung zu buchen.
Rn. 254
Stand: EL 19 – ET: 05/2014
Rückstellungen müssen daher in den auf ihre Bildung folgenden Jahren stets darauf überprüft werden, ob ihre Voraussetzungen noch vorliegen. Hat sich die Höhe konkretisiert und wird ein Teil der Rückstellung nicht mehr benötigt, so ist dieser aufzulösen (s. auch IDW RS HFA 34, 2012, Rn. 8). Ein Risiko aus einem gerichtl. geltend gemachten Schadensersatzanspruch entfällt erst dann, wenn über den Anspruch endgültig rechtskräftig entschieden ist (vgl. BFH-Urt. v. 27.11.1997, BStBl. II 1998, S. 375); das gilt auch dann, wenn der Kaufmann in der ersten Instanz obsiegt hat, aber gegen diese Entscheidung Rechtsmittel eingelegt wurde (vgl. BFH-Urt. v. 30.01.2002a, DB 2002, S. 871). Ist eine Ansammlungsrückstellung vollständig oder fast vollständig angesammelt und verlängert sich die Vertragsdauer und damit der Ansammlungszeitraum, so ist die Rückstellung anteilig aufzulösen. Dem steht das Auflösungsverbot nicht entgegen. Es kann aber auch bei vollständiger Ansammlung eine Beibehaltung der Rückstellungshöhe in Betracht kommen bzw. bei noch nicht vollständiger Ansammlung kann der Restbetrag auf die verlängerte Restlaufzeit verteilt werden (vgl. IDW RS HFA 34, 2012, Rn. 20). Eine Aussetzung der Zuführung ist dagegen nicht zulässig (vgl. Oser, P. 2012, S. 1916; Oser, P. 2013, S. 112).
Rn. 255
Stand: EL 19 – ET: 05/2014
Andererseits dürfen Rückstellungen nicht freiwillig aufgelöst werden, solange der Rückstellungsgrund noch besteht; insoweit sieht Abs. 2 Satz 2 einen Zwang zur Beibehaltung vor. Eine vorzeitige Auflösung ähnlich wie bei steuerfreien Rücklagen, z. B. nach § 6b EStG, kommt nicht in Betracht. Eine Auflösung ist also nur zulässig, wenn der Grund für die Rückstellung entfallen ist. Dieser Grundsatz hat besondere Bedeutung bei Pensionsrückstellungen, für die aufgrund Art. 28 EGHGB noch kein Passivierungszwang gegeben ist; sie dürfen also nicht willkürlich aufgelöst werden, sondern nur in begründeten Fällen, dann allerdings ist die Auflösung zwingend, insbes. bei Wegfall einer Pensionsverpflichtung.
Rn. 256
Stand: EL 19 – ET: 05/2014
Steuerrechtl. gilt die Besonderheit, dass Rückstellungen für Patentverletzung u. Ä. spätestens nach drei Jahren aufzulösen sind, wenn keine Ansprüche geltend gemacht wurden, auch wenn der Kaufmann weiterhin mit einer Inanspruchnahme rechnen muss (vgl. § 5 Abs. 3 Satz 2 EStG). Diese Regelung ist aber handelsrechtl. nicht maßgebend (vgl. HdR-E, HGB § 249, Rn. 229, Nr. (45)). Ob die Auflösungspflicht nach § 52 Abs. 18 Satz 2 i. V. m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG für bestimmte Pensionsrückstellungen bei PersG zur Auflösung in der Bilanz führt oder außerhalb der Bilanz durch einen Korrekturposten in der Steuererklärung zu erfolgen hat, ist umstritten (vgl. BFH-Beschl. v. 21.12.1993, DB 1994, S. 759f.).