Dr. Klaus-Hermann Dyck, Prof. Dr. Sven Hayn
A. Bilanzmäßige Erfassung der Ergebnisverwendung (Abs. 1) (Rn. 1–51 kommentiert von Knop, W.)
I. Umschreibung der Ergebnisverwendung
Rn. 1
Stand: EL 36 – ET: 06/2022
KapG sind rechtlich selbständige juristische Personen, bei denen die Kap.-Geber losgelöst vom eigentlichen unternehmerischen Geschehen ihre Mitwirkungsrechte grds. nur über die Gesellschafterversammlungen wahrnehmen (können). Die geschäftlichen Aktivitäten werden von Organen wahrgenommen, die nicht mit den Kap.-Gebern identisch sein müssen (Fremdorganschaft). Die Kap.-Geber ihrerseits sind u. a. an einer angemessenen Verzinsung des von ihnen eingesetzten Kap. interessiert. Diese Verzinsung wird allg. durch das von der KapG erzielte Jahresergebnis erreicht. Der Erfolg, der von der Verwaltung aufgrund der geschäftlichen Aktivitäten erzielt wird, schlägt sich letztlich im Ergebnis des abgelaufenen GJ nieder.
Rn. 2
Stand: EL 36 – ET: 06/2022
Den Überlegungen aus der bei KapG bestehenden Fremdorganschaft trägt sowohl die Bilanz- als auch GuV-Gliederung Rechnung. Letztere endet mit dem Ergebnis des abgelaufenen GJ (Jahresüberschuss/-fehlbetrag). Sämtliche in früheren Jahren einmal als Jahresergebnis gezeigten Beträge werden nicht in der GuV erfasst. Die GuV endet daher mit einer Größe, die zum einen den Erfolg der das tägliche Geschäftsgeschehen unmittelbar bestimmenden Organe im abgelaufenen GJ widerspiegelt und zum anderen den Kap.-Gebern anzeigt, welche Verzinsung das von ihnen in der Gesellschaft eingesetzte Kap. im abgelaufenen GJ erzielt hat. Da die GuV das Ergebnis der geschäftlichen Aktivitäten in dem abgelaufenen GJ darstellt, kann die Ergebnisverwendung nur darauf abzielen, das Ergebnis der GuV (Jahresüberschuss/-fehlbetrag) für bestimmte Zwecke zu verwenden. Negativ abgegrenzt bedeutet das gleichzeitig, dass sämtliche Transaktionen, die losgelöst von einem Ergebnis durchzuführen sind, keine Ergebnisverwendung darstellen. Nur solche Transaktionen, die einen offensichtlichen Bezug zu dem Ergebnis der Geschäftstätigkeit haben, können als Ergebnisverwendung angesehen werden.
Rn. 3
Stand: EL 36 – ET: 06/2022
Des Weiteren beinhaltet die Ergebnisverwendung eine feste Beziehung zu dem Empfänger des verwendeten Ergebnisses. Wie die obigen Ausführungen verdeutlichen, haben die Gesellschafter ein Interesse an der Verzinsung ihres eingesetzten Kap. Die faktische Realisierung dieser Verzinsung schlägt sich in der Ausschüttung nieder. Aus diesem Grund kann nur dann von einer Ergebnisverwendung i. S. d. § 268 Abs. 1 gesprochen werden, wenn den Gesellschaftern die Vorteile zufließen. Von einem solchen Zufluss kann auch dann ausgegangen werden, wenn sich die Gesellschafter im Gesellschaftsvertrag oder durch Beschluss verpflichten, einen bestimmten Teil des Ergebnisses an einen Dritten abzuführen. Was in diesem Fall vorliegt – Ergebnisentstehung oder -verwendung – kann jedoch nur im Einzelfall unter Berücksichtigung sämtlicher Umstände für eine solche Vereinbarung beurteilt werden. Das Ergebnis dieser Beurteilung hängt letztlich davon ab, ob die Ergebnisabführung materiell als eine Abführung an die Gesellschafter mit Weiterleitung an einen Dritten angesehen werden kann, somit also als Ausfluss des gesellschaftsrechtlichen Bands anzusehen ist, oder nicht.
Rn. 4
Stand: EL 36 – ET: 06/2022
Als Ergebnisverwendung gilt jedoch in jedem Fall auch der Tatbestand, bei dem die Gesellschafter zugunsten der Gesellschaft auf eine Ausschüttung verzichten, da in diesem Fall die Gesellschafter immer noch, und sei es durch die Zunahme des Werts der Gesellschaftsrechte, als Begünstigte der Thesaurierung anzusehen sind.
Rn. 5
Stand: EL 36 – ET: 06/2022
Zusammenfassend kann davon ausgegangen werden, dass eine Ergebnisverwendung stets dann vorliegt, wenn:
| (1) |
eine Transaktion in Abhängigkeit vom Jahresergebnis durchgeführt wird und |
| (2) |
den Gesellschaftern der finanzielle Vorteil aus dieser Transaktion zufließt oder |
| (3) |
unmittelbar die Gesellschaft selbst die Vorteile nutzen kann. |
Vor diesem Hintergrund sind grds. Gewinnausschüttungen an die Anteilseigner (ggf. auch in Form von Vorabausschüttungen; vgl. aber HdR-E, HGB § 268, Rn. 12), Einstellungen in die Gewinnrücklagen und Auflösungen von Gewinn- und Kap.-Rücklagen sowie der Vortrag von Ergebnisbestandteilen auf neue Rechnung als Maßnahmen der Ergebnisverwendung einzuordnen. Auf keinen Fall liegt eine Ergebnisverwendung vor, wenn:
| (1) |
eine Transaktion ergebnisunabhängig ist und |
| (2) |
diese Transaktion einem Dritten zufließt oder |
| (3) |
diese Transaktion nicht Ausfluss des gesellschaftsrechtlichen Bands zwischen Gesellschaft und Gesellschafter ist. |
Nicht zur Ergebnisverwendung gehören demnach AR- und Vorstandsvergütungen, Tantiemen, Verpflichtungen aus Genuss- oder Besserungsscheinen oder stillen Beteiligungen, auch wenn diese den Gesellschaftern zufließen. Entsprechende Ansprüche resultieren aus einem Schuldverhältnis mit der Gesellschaft und stellen keine im Gesellschaftsverhältnis begründete Leistungsverpflichtung der Gesellschaft dar.
II. Erörterung der in der Bilanz berücksichtigungsfähigen Verwendungen des Jahresergebnisses
Rn. 6
Stand: EL 36 – ET: 06/2022
Wird eine Bilanz nach der Verwendung des Jahresergebnisses aufgestellt, kann dies Folgen für die Bilanzg...