Kapitel 10: Darstellung / hh) Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände

Tz. 108

Unter diesem Gliederungspunkt sind sowohl die Forderungen aus Umsatzgeschäften als auch sonstige Forderungen auszuweisen, soweit es sich nicht um Finanzanlagen des Anlagevermögens handelt. Die vom Gesetz vorgegebene Gliederung ist etwas missverständlich, weil im ersten Punkt Forderungen aus Umsatzgeschäften und in den Folgepunkten Forderungen gegen nahe stehende Unternehmen auszuweisen sind. Gerade Letztere haben eine größere Vielfalt. So sind Forderungen aus Umsatzgeschäften deshalb gesondert auszuweisen, weil es sich um Konzernbeziehungen handelt. Andererseits bringt eine Konzernbeziehung eine Vielzahl anderer Forderungen mit sich, wie z. B. ab- und aufsteigende Darlehen, Einlageansprüche oder Verlustausgleichsansprüche.

Tz. 109

Forderungen aus Lieferungen und Leistungen sind Forderungen aus Umsatzgeschäften.^[291] In Abgrenzung zum vorigen Posten muss der Gewinn als realisiert angesehen werden können. Das sind bei Kaufverträgen der Gefahrübergang bzw. bei Werkverträgen die Abnahme. Es handelt sich um Umsatzerlöse gem. § 275 Abs. 2 Nr. 1 bzw. Abs. 3 Nr. 1 HGB.^[292] Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, die zu sonstigen betrieblichen Erträgen führen bzw. nicht aus gewöhnlicher Geschäftstätigkeit herrühren, sind nicht erfasst.^[293] Die bloße Stundung für längere Zeit führt noch nicht zur Änderung des Forderungscharakters; für die Zuordnung zum Anlagevermögen bedarf es einer Novation mit Vereinbarungen zur Zins- und Tilgungsbestimmung.^[294] Bei echtem Factoring ist die Forderung abgegangen; beim unechten Factoring ist aus pragmatischen Gründen ähnlich zu entscheiden, jedoch muss das Ausfallrisiko gem. §§ 251, 268 Abs. 7 HGB vermerkt werden.^[295] Denkbar wäre auch, die Forderung beizubehalten und nach Zufluss der Leistung vom Factor diesem gegenüber eine Verbindlichkeit zu bilanzieren.^[296] Forderungen gegen verbundene Unternehmen oder Beteiligungsunternehmen sind vornehmlich dort auszuweisen, auch wenn sie aus Lieferungen und Leistungen stammen.^[297] Die Mitzugehörigkeit soll jedoch gem. § 265 Abs. 3 Satz 1 HGB vermerkt werden.

Tz. 110

In diesem Posten werden alle Forderungen unter verbundenen Unternehmen vermerkt, soweit es sich nicht um Ausleihungen handelt, die zum Anlagevermögen gehören. Auch Forderungen aus Lieferungen und Leistungen gehören diesem Posten zugeordnet. Entscheidend ist, dass am Abschlussstichtag noch ein verbundenes Unternehmen vorliegt.^[298] Auch die Beziehung von Muttergesellschaft zur Enkelgesellschaft oder die Beziehung zwischen zwei Schwestergesellschaften führt zu verbundenen Unternehmen.^[299] Für die Frage des verbundenen Unternehmens ist auch hier allein § 271 Abs. 2 HGB (vgl. Tz. 276) und nicht § 15 AktG heranzuziehen.

Tz. 111

Wegen der unterschiedlichen zivilrechtlichen Konsequenzen einzelner Rechtsbeziehungen zwischen den verbundenen Unternehmen muss noch stärker als bei Ausleihungen untergliedert werden. Das sind:

• Eingeforderte Einlagen
• Eingeforderte Nachschüsse
• Ansprüche aus unzulässiger Vermögensverlagerung
• Verlustausgleichsansprüche
• Dividenden- bzw. Gewinnabführungsansprüche
• Gesicherte Gesellschafterdarlehen
• Ungesicherte Gesellschafterdarlehen
• Aufsteigende Darlehen
• Darlehen an Schwestergesellschaften
• Ansprüche aus Lieferungen und Leistungen
• Sonstige Ansprüche

Tz. 112

Eingeforderte Einlagen sind gem. § 272 Abs. 1 Satz 3 Halbsatz 2 HGB gesondert auszuweisen. Eingeforderte Nachschüsse sind gem. § 42 Abs. 2 Satz 2 GmbHG gesondert auszuweisen. Der Ausweis als weitere Untergliederung (vgl. § 265 Abs. 5 Satz 1 HGB) genügt den Anforderungen eines gesonderten Ausweises. Zugleich wird verdeutlicht, dass es sich dabei um einen Anspruch gegen ein verbundenes Unternehmen handelt.

Tz. 113

Ansprüche aus unzulässiger Vermögensverlagerung können auf unterschiedlichen Rechtsgrundlagen mit unterschiedlichen Rechtsfolgen beruhen.^[300] Daher sollten auch diese gesondert ausgewiesen werden. Auch der Anspruch auf Verlustausgleich im Vertragskonzern gem. § 302 AktG unterscheidet sich erheblich von gewöhnlichen Ansprüchen und ist gesondert auszuweisen. Ein Ausweis dürfte sich jedoch stets erübrigen, weil dieser nach einer ersten Schätzung bereits unverzüglich nach dem Bilanzstichtag auszugleichen ist.^[301] Bei Dividenden- und Gewinnabführungsansprüchen handelt es sich um typische Forderungen des Umlaufvermögens; die Frage der phasengleichen Aktivierung ist eine solche der Gewinnrealisation und geht dem Ausweis gem. § 266 HGB voraus.

Tz. 114

Auf- und absteigende Gesellschafterdarlehen können (insbesondere bei Kurzfristigkeit) zum Umlaufvermögen gehören. Ihr gesonderter Ausweis ist wegen der speziellen Folgen gegenüber gewöhnlichen Forderungen geboten (vgl. Tz. 88). Die strengen Anforderungen zur Novation von Forderungen aus Lieferungen und Leistungen in solche aus Darlehen gelten nicht unter verbundenen Unternehmen. Das bloße Stehenlassen einer derartigen Forderung führt zur Anwendung der §§ 39 Abs. 1 Nr. 5, 135 Abs. 1 InsO,^[302] sodass eine Einordnung als Gesellschafterdarlehen bereits gebot...