Kapitel 6: Zugangs- und Folgebewertung / bb7) Zugangsbewertung beim Leasing

Tz. 95

Zuordnung des Leasinggutes zum Leasinggeber (operating Leasing)

Darstellung beim Leasinggeber

In der Praxis werden Leasingbeziehungen regelmäßig so ausgestaltet, dass das Leasinggut (weiterhin) dem Leasinggeber als rechtlichem Eigentümer zuzuordnen ist und daher von ihm bilanziert wird (vgl. Kapitel 5 Tz. 92 ff.). Das Leasinggeschäft stellt ein schwebendes Geschäft dar und ist als solches nicht zu bilanzieren. Der Leasinggeber als Eigentümer weist das Leasinggut daher im Anlagevermögen aus, und zwar mit den Anschaffungskosten, die der Leasinggeber hatte.^[226] Eine gesonderte Pflicht zur Anhangangabe von Leasingverträgen besteht nicht.

Tz. 96

Darstellung beim Leasingnehmer

Der Leasingnehmer muss und darf die zu leistenden Raten nach dem Grundsatz der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte nicht in der Bilanz darstellen. Soweit anfallende Nebenkosten wie Steuern nach dem Leasingvertrag vom Leasingnehmer zu tragen sind, hat er diese Verpflichtung als Verbindlichkeit zu passivieren.^[227] Ferner müssen gem. § 285 Satz 1 Nr. 3 HGB Geschäfte, die nicht in der Bilanz erscheinen, angegeben werden, wenn und soweit dies zur Beurteilung der Finanzlage erforderlich ist. Dies ist im Einzelfall zu prüfen.

Tz. 97

Exkurs: Folgebewertung

Hinsichtlich der Folgebewertung ergeben sich im Grundsatz keine Besonderheiten. Der Leasinggeber hat das Leasinggut planmäßig abzuschreiben. Probleme ergeben sich aber im Hinblick auf die Vereinnahmung der Leasingraten. Entsprechen die Leasingraten nicht der Höhe der vorgenommenen Abschreibungen, ist die Differenz im Falle degressiver Leasingraten u. U. als passiver Rechnungsabgrenzungsposten darzustellen.^[228] Das ist insbesondere beim Immobilienleasing der Fall, wenn die Leasingraten degressiv ausgestaltet sind; denn der BFH geht steuerrechtlich davon aus, dass der Leasingnehmer die Summe seiner zu leistenden Raten gleichmäßig auf die Vertragslaufzeit verteilen muss, weil der Wert der Nutzung gleich bleibe.^[229] Leasingraten und Nutzungswert können daher beim Immobilienleasing voneinander abweichen. Beim Mobilienleasing gilt dies nach Auffassung der Finanzverwaltung nicht, da der Funktionswert für den Leasingnehmer hier im Fordergrund stehe, welcher sich in Abhängigkeit vom Alter des Leasinggutes verändert.^[230]

Bei progressiven Leasingraten soll nach Auffassung des IDW^[231] und einiger Autoren^[232] eine Forderung zu aktivieren sein, wenn

• die Ansprüche auf die Leasingraten einredefrei sind (Fälligkeit bleibt außer Betracht),
• eine feste Grundmietzeit vereinbart ist und der Mietvertrag insoweit unkündbar ist,
• die Höhe der Leasingraten für die gesamte Vertragslaufzeit festgelegt ist,
• die Fälligkeit der Leasingraten für die gesamte Vertragslaufzeit feststeht,
• die Objektrisiken vom Leasingnehmer getragen werden und
• bei vorzeitiger Vertragsauflösung dem Leasingnehmer hinreichende Schadensersatzansprüche zustehen.

Hintergrund dieser Ausnahme ist wohl, dass der Leasinggeber bei Vorliegen dieser Kriterien keine nennenswerten Risiken im Hinblick auf die noch nicht vereinnahmte Wertdifferenz des Werts des Leasinggutes und der geschuldeten Rate trägt.^[233] Ob dies jedoch ausreicht, um diese Differenz als realisiert anzusehen, ist indes zweifelhaft. Insofern erscheint es nicht angebracht, den Grundsatz der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte außer Acht zu lassen und den Ansatz einer Forderung zuzulassen (dann mit Bericht gem. § 268 Abs. 4 Satz 2 HGB). Das gilt noch stärker für das erlasskonforme Immobilienleasing (vgl. Kapitel 5 Tz. 307), weil dem Leasinggeber hier die eigentumsbezogenen Risiken, insbesondere das Wertminderungsrisiko, verbleiben; andernfalls ist die Immobilie dem Leasingnehmer zuzurechnen.^[234]

Außerplanmäßige Abschreibungen können regelmäßig nicht erforderlich werden, wenn der Leasingvertrag eine volle Amortisation des Leasinggutes (vgl. Kapitel 5 Tz. 105 f.) vorsieht. Teilweise wird bei schlechter Bonität des Leasingnehmers die Vornahme außerplanmäßiger Abschreibungen für möglich gehalten.^[235] Vorzugswürdig erscheint es, dass in diesem Fall eine Drohverlustrückstellung gem. § 249 Abs. 1 Satz 1 Var. 2 HGB gebildet wird.^[236]

Tz. 98

Zuordnung des Leasinggutes zum Leasingnehmer (Finanzierungsleasing)

Darstellung beim Leasingnehmer

Ist der Leasinggegenstand dem Leasingnehmer zuzurechnen, sodass dieser ihn in seiner Bilanz ausweisen muss (vgl. Kapitel 5 Tz. 93 ff.), hat der Leasingnehmer als Anschaffungskosten den Barwert der Leasingraten, abgezinst auf den Bewertungstag, anzusetzen.^[237] Dabei ist ein nach Laufzeit und Risikolage angemessener Marktzins zugrunde zu legen.^[238] Der Vorgang wird behandelt wie ein Ratenkauf. Hinsichtlich möglicher Anschaffungsnebenkosten (z. B. Transportkosten) gelten keine Besonderheiten, weshalb auf die Ausführungen dazu verwiesen werden kann (vgl. Tz. 669 ff.). Auf der Passivseite hat der Leasingnehmer nach h. M. den Betrag des abgezinsten Barwerts als Verbindlichkeit auszuweisen. Zwar stellt der Leasingvertrag ein schwebendes Geschäft dar, jedoch rechtfer...