Ausweitung der Steuertransparenz und Steuerkooperation im Bereich der Besteuerung von Krypto-Assets

Das NEW EU TAX PACKAGE umfasst 3 Initiativen

Das NEW EU TAX PACKAGE, das am 15.7.2020 von der EU-Kommission verabschiedet wurde, besteht aus drei 3 getrennten, aber miteinander verbundenen Initiativen: 

• dem EU-Aktionsplan ( COM(2020) 312 final) für eine faire und einfache Besteuerung zur Unterstützung der Aufbaustrategie (Recovery Plan for Europe),
• der Tax Good Governance (EU⁺),
• und der Verbesserung der Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden.

Um die infolge der Covid-19-Pandemie in der Wirtschaft und der Gesellschaft entstandenen Schäden zu beheben, hat die EU-Kommission einen Recovery Plan entwickelt, der die EU den Weg aus der Krise hin zu einem modernen und nachhaltigerem Europa ebenen soll. Die EU spricht dabei selbst vom größten Konjunkturpaket aller Zeiten. Inklusive der "NextGenerationEU"-Kredite i.H.v. 750 Mrd. EUR sollen dazu zwischen 2021 und 2027 1,8 Brd. EUR zur Verfügung gestellt werden.

Parallel dazu nimmt aufgrund der staatlichen Interventionen gegen die Folgewirkungen der Covid-19 Pandemie die Neuverschuldung in zahlreichen EU-Mitgliedsstaaten deutlich zu. Vor diesem Hintergrund konstatiert die EU-Kommission, "dass es für die Mitgliedsstaaten wichtiger denn je geworden ist, über sichere Steuereinnahmen verfügen zu können."

Um die Steuereinnahmen der Mitgliedsstaaten (für die bereits nach den nationalen Steuergesetzen ein Steueranspruch besteht) und damit die Grundlagen für eine wirtschaftliche Erholung sowie das langfristige Wachstum Europas zu sichern, sieht es die EU-Kommission als zentral an, verstärkt auf eine faire, effiziente und nachhaltige Besteuerung hinzuwirken. Die 3 im NEW EU TAX PACKAGE gebündelten Initiativen dienen der Erreichung dieses Ziels.

Die Verringerung von Steuerhinterziehung, die Vereinfachung, die erleichterte Kontrolle zur Einhaltung von Vorschriften und die Stärkung des Vertrauens der Bürger in die Fairness des Steuersystems bei gleichzeitiger Gewährleistung eines fairen Wettbewerbs dienen dabei dem übergeordneten Grundpfeiler, der Gewährleistung eines ordnungsgemäßen Funktionieren des Binnenmarktes.

Der EU-Aktionsplan: Fairness und Einfachheit

Der Aktionsplan für eine faire und einfache Besteuerung zur Unterstützung der Aufbaustrategie soll bis 2024 umgesetzt werden und enthält 25 Maßnahmen zur Erreichung folgender Ziele:

• Beseitigung steuerlicher Hindernisse und verzichtbaren Verwaltungsaufwands (für Unternehmen),
• Stärkung der Rechte von Steuerzahlern durch wachsendes Bewusstsein für EU-Rechte, Vereinfachung ihrer Pflichten und Erleichterungen bei deren Einhaltung, 
• Unterstützung der Mitgliedstaaten bei der Durchsetzung bestehender Steuervorschriften und bei der Verbesserung der Einhaltung der Steuervorschriften,
• Unterstützung der Steuerbehörden bei der besseren Nutzung vorhandener Daten und dem effizienteren Austausch neuer Daten, um die Durchsetzung von Steuervorschriften verbessern und Steuerbetrug sowie Steuerhinterziehung wirksamer bekämpfen zu können. 

DAC 8: Ausweitung des Informationsaustauschs auf Krypto-Vermögenswerte

DAC 8 ist sowohl Teil des Aktionsplans (Maßnahme 10) als auch der 3. Initiative/Säule zur Verbesserung der Zusammenarbeit der nationalen Steuerbehörden und bezeichnet die geplante 8. Überarbeitung der Directive of Administrative Cooperation 2011/16/EU (EU-Amtshilfe-Richtlinie) zur Verschärfung bestehender Vorschriften und zur Ausweitung des Informationsaustauschs im Bereich der Besteuerung von Krypto-Vermögenswerten und elektronischem Geld (COM(2020) 312 und 314 final).

Wie auch die DAC 7 (für elektronische Handelsplattformen; s. Sharing Economy im Fokus des Informationsaustauschs) verfolgt die DAC 8 das Ziel, eine angemessene Steuertransparenz mittels der Gewinnung steuerrelevanter Informationen herzustellen.

Da die EU-Amtshilfe-Richtlinie derzeit keine Meldepflicht bezüglich Krypto-Assets und elektronischem Geld (E-Geld) vorsieht und somit weder die Instrumente noch die Vermittler umfänglich erfasst werden, erfolgt diesbezüglich kein oder kein einheitlicher Austausch von Finanzinformationen zwischen den Mitgliedsstaaten.

Da die Plattformen zum einen alle digital sind und somit grundsätzlich in der Lage sind, ihre Tätigkeit leicht zwischen den Mitgliedsstaaten zu verlagern sowie auch problemlos grenzüberschreitend tätig zu werden und zum anderen die Technologie zur Schaffung, zum Halten, und zum Übertragen ohne Vermittler weitgehend dezentral erfolgen kann, ist die EU-Kommission in Sorge,

• dass die fehlende bzw. vergleichsweise geringe Steuertransparenz auf Ebene der nationalen Steuerverwaltungen im Bereich der Besteuerung von Transaktionen mit bzw. von kryptobasierten-Vermögenswerten potenziell Einnahmeverluste auf Ebene der Mitgliedsstaaten und auch auf Ebene des EU-Haushalts zur Folge hat und
• Krypto-Vermögenswerte zudem potenziell zu einer Umgehung des Informationsaustauschs über Finanzkonten (DAC 2) eingesetzt werden könnten.

Die DAC 7 und 8 schaffen somit die Grundlagen zur Gewährleistung einer angemessenen Besteuerung. An diese kann dann der Aktionsplan durch die Unterstützung der Steuerbehörden bei der besseren Nutzung vorhandener Daten und den effizienteren Austausch neuer Daten anknüpfen, um die Durchsetzung von Steuervorschriften zu verbessern und Steuerhinterziehung wirksamer bekämpfen zu können.

Entsprechend sieht die DAC 8 nun eine Ausweitung des Informationsaustauschs auf Krypto-Assets und E-Geld-Institute vor (Kommission, IIA Ref. Ares (2020) 7030524 v. 23.11.2020). Die konkreten Herausforderungen sieht die EU-Kommission dabei:

• im Fehlen einer zentralisierten Kontrolle für Krypto-Vermögenswerte,
• der Pseudo-Anonymität,
• den Bewertungsschwierigkeiten,
• den hybriden Merkmalen sowie
• der schnellen Weiterentwicklung der zugrunde liegenden Technologie.

Als vergleichsweise neue Entwicklungen können sog. Stable-Coins und die digitalen Währungen der Zentralbanken (CBDCs) genannt werden. Der Hybridcharakter meint dabei die Einordnungsschwierigkeiten betreffend Finanzinstrument oder immaterieller Vermögensgegenstand.

Die Bewertungsschwierigkeiten ergeben sich maßgeblich durch die teils hohe Volatilität, einer mangelnden einheitlichen Datenbasis und der oftmals nur unzureichenden Dokumentation ( OECD, Taxing Virtual Currencies: An Overview of Tax Treatments and Emerging Tax Policy Issues, 2020, S. 41 f., 54 ff.).

Die Schwierigkeiten in Bezug auf die Informationsgewinnung liegen dabei insbesondere in der Identifizierung:

• der relevanten Vermittler,
• dem meldepflichtigen Ereignis,
• den verfügbaren meldefähigen Informationen und
• der Bewertung der Vermögenswerte.

Die Identifikation der relevanten Vermittler setzt zunächst die Bestimmung des Anwendungsbereichs der Richtlinie voraus, der sich wiederum nach den zu erfassen gedachten Krypto-Vermögenswerten bestimmen muss. Zur Lösung dieser mitunter schwierigen Abgrenzungsfrage soll auf der Grundlage einer Folgeabschätzung nun u.a. geprüft werden, welche Vermögenswerte einbezogen werden (z.B. auch sog. Stable-Coins und E-Geld). Letztlich könnte sich aber die Suche nach einer praktikablen Legaldefinition durch Vorgaben infolge der für 2022 geplanten europäischen Regulierung von Krypto-Assets wesentlich vereinfachen ( VO-Entwurf der EU-Kommission zur Regulierung von Märkten für Krypto-Assets, COM(2020) 593 final v. 24.9.2020).

Besteuerung von Krypto-Assets weiterhin nach nationalen Vorschriften

Die Besteuerung von Krypto-Assets soll weiterhin nach nationalen Vorschriften erfolgen. Deren effektive und ordnungsgemäße Durchsetzung hängt maßgeblich von der Fähigkeit der Steuerverwaltungen ab, die notwendigen Informationen zu erhalten.

Allerdings sind derzeit zahlreiche praktische und insbesondere materiell-rechtliche Fragestellungen innerhalb der nationalen Rechtsordnungen noch ungelöst. Dies betrifft neben dem Umfang der Darlegungslast (§ 90 Abs. 1 vs. Abs. 2 AO), unter anderem

• die Abgrenzung zwischen gewerblichen Einkünften und privater Vermögensverwaltung, bzgl. Proof-of-Work, Proof-of-Stake, Pool Mining und Cloud-Mining,
• die steuerliche Behandlung von Spaltungen einer Blockchain (sog. Hard Forks) und
• die Auswirkungen von sog. Airdrops auf die Spekulationsfrist des § 23 Abs. Satz 1 Nr. 2 Satz 4 EStG.

Weitgehend klar ist hingegen die umsatzsteuerliche Behandlung aufgrund der Entscheidung des EuGHs in der Rechtssache C-264/14, Hedqvist (ECLI:EU:C:2015:718; BStBl. II 2018, S. 211), welche erst im Jahr 2018 im BStBl. veröffentlicht und zum Erlass eines entsprechenden BMF-Schreibens (BMF, Schreiben v. 27.2.2018, III C 3 - S 7160-b/13/10001, BStBl. II 2018, S. 316) sowie zur Änderung des UStAE in Abschn. 4.8.3 Abs. 3a geführt hat.

Österreich ging bereits im Jahr 2017 dazu über, auf der Internetpräsenz des Bundesministeriums für Finanzen einen regelmäßig aktualisierten Leitfaden über die „ Steuerliche Behandlung von Krypto-Assets“ (zuletzt aktualisiert am 1.1.2021) zur Verfügung zu stellen. Die eidgenössische Steuerverwaltung folgte dieser Vorgehensweise im Jahr 2019 mit dem Arbeitspapier „ Kryptowährungen und Initial Coin/Token Offerings (ICOs/ITOs) als Gegenstand der Vermögens-, Einkommens- und Gewinnsteuer, der Verrechnungssteuer und der Stempelabgaben“ (zuletzt aktualisiert am 27.8.2019). Für Deutschland könnte ebenfalls ein erster Schritt zur mehr Rechtsicherheit darin bestehen, die vereinzelten Äußerungen, insbesondere

• BT-Drs. 17/14062, S. 25 (aus 2013),
• BT-Drs. 17/14530, S. 40 ff. (aus 2013),
• Fin. Min. Hamburg v. 11.12.2017, Ertragsteuerliche Behandlung des Handels mit Bitcoins auf der privaten Vermögenssphäre, Az. S 2256-2017/003-52,
• BT-Drs. 19/370, S. 20 ff. (aus 2018) und
• OFD NRW v. 20.4.2018, Kurzinformation ESt Nr. 04/2018: Ertragsteuerliche Behandlung von virtuellen Währungen (Kryptowährungen) und
• BayLfSt v. 14.01.2019: Erbschaft- und schenkungsteuerliche Behandlung von Kryptowährungen, S 3812 b.1.1 - 16/10 St 34,

zumindest zu einem entsprechenden und auch von der OECD empfohlenen Online-Leitfaden zusammenzufügen, sobald der dazu erforderliche Abstimmungsprozess zwischen dem BMF und den obersten Finanzbehörden der Länder einen erstmaligen Konsens findet. Weitere Orientierung bietet das Gutachten des Wissenschaftlichen Dienstes des Bundestags v. 2.6.2020 „Umsatzsteuerliche Behandlung und Erörterung der ertragsteuerlichen Behandlung von Krypto Token“, WD 4 - 3000 - 054/20.

Die steuerliche Behandlung innerhalb der nationalen Steuerrechtsordnungen ist in weiten Teilen noch ungesichert. Wo sie bereits gesichert ist, weichen die Sichtweisen der nationalen Steuerverwaltungen teils erheblich voneinander ab. Dies bestätigten auch die Erkenntnisse der OECD ( Taxing Virtual Currencies, 2020) im internationalen Vergleich.

Parallele Arbeiten auf OECD-Ebene: Anforderung an die Steuerpolitik

Die OECD hat auf Bitte der G20-Staaten die steuerliche Behandlung in über 50 Ländern analysiert und in einem Bericht zusammengefasst ( OECD, Taxing Virtual Currencies, 2020). Sie empfiehlt den politischen Entscheidungsträgern aufgrund der bestehenden Rechtsunsicherheit den Steuerpflichtigen eine dynamische Anleitung zu geben, wie die virtuellen Währungen und Vermögenswerte im Rahmen der konkreten Steuerrechtsordnung (Ertragsteuer, Mehrwertsteuer, Vermögens- sowie Transfersteuern) in Bezug auf deren Schaffung (Mining/Forging, ITOs und Airdrops), Austausch (gegen virtuelle Währungen, FIAT-Geld und Waren/Dienstleistungen), Veräußerung und Übertragung, Verlust oder Diebstahl zu behandeln sind. Zudem wird auch die Einführung von de-minimis-Regelung empfohlen, um den Aufwand und Ertrag der teils aufwendigen Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen ins Verhältnis zu setzen. Der ebenfalls empfohlenen Regulierung sowie der Schaffung einer verbesserten Informationsbasis hat sich die EU bereits angekommen.

NEW EU TAX PACKAGE: Auftakt einer umfassenden EU-Steueragenda

Das vorgestellte Paket soll lediglich einen ersten Teil einer umfassenden und ehrgeizigen EU-Steueragenda darstellen und in den kommenden Jahren durch ein neues, die Herausforderungen der digitalen Wirtschaft berücksichtigendes Konzept für die Unternehmensbesteuerung im 21. Jahrhundert sowie einem steuerliches Maßnahmenpaket zur Flankierung des sog. EU-Green Deal (EU-Klimaneutralität bis 2050) erweitert werden.