Die Rückstellung für Altersteilzeit im Blockmodell besteht aus zwei Komponenten. Aus der Tatsache, dass der Arbeitnehmer mit Altersteilzeit voll arbeitet, aber lediglich ein (wenn auch aufgestocktes) Teilzeitgehalt erhält, entsteht zunächst ein so genannter Erfüllungsrückstand, der sich während der Beschäftigungsphase aufbaut. Mit dem Ende der Beschäftigungsphase tritt nach steuerlicher Auffassung zusätzlich eine Rückstellung für eine ungewisse Verbindlichkeit hinzu. Der gesamte Rückstellungsbetrag zu Beginn der Freistellungsphase entspricht somit (nominal) dem Vergütungsanspruch in der Freistellungsphase.
22.2.4.1 Handelsbilanz
In der Handelsbilanz erfolgt die Bilanzierung gemäß einer Stellungnahme des Hauptfachausschusses des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V. (IDW).
Demnach wird handelsrechtlich ein Erfüllungsrückstand bilanziert, der sich aus der Differenz Vollzeitgehalt zu Teilzeitgehalt ergibt. Allerdings beurteilt das IDW die Aufstockungszahlungen anders als die Gehaltszahlungen des Arbeitgebers. Die Aufstockungszahlungen sind nach seiner Auffassung eine Abfindung für den teilweisen Verlust des Arbeitsplatzes und führen zu einer Rückstellung wegen ungewisser Verbindlichkeit bereits zu Beginn der Altersteilzeit. Der Abfindungsbetrag entspricht der Summe aller Aufstockungsbeträge während der Altersteilzeit und ist zu Beginn der Altersteilzeit in voller Höhe rückzustellen. Er wird im Laufe der Altersteilzeit entsprechend der Auszahlung der Aufstockungszahlungen abgetragen. Der Meinung des IDW schließt sich Rhiel an.
Handelsrechtliche Rückstellungen (IDW)
| Arbeitsphase |
Freistellungsphase |
AZ + Rückstellung für Erfüllungsrückstand
(volle Arbeit - Teilzeitgehalt) |
= Vergütungsanspruch |
AZ = Aufstockungsleistungen: Rückstellung für eine ungewisse Verbindlichkeit
22.2.4.2 Steuerbilanz
In der Steuerbilanz wird nach Rd.Nr. 18 des BMF-Schreibens vom 11.11.1999 zunächst kontinuierlich eine Rückstellung für Erfüllungsrückstand gebildet, wobei der rückzustellende Betrag sich aus der Differenz zwischen dem vollen Arbeitsentgelt und dem aufgestockten Teilzeitentgelt ergibt. Die Gehaltszahlungen und die Aufstockungsleistungen werden dabei nicht unterschiedlich beurteilt. Zusätzlich wird gem. Rd.Nr. 19 des BMF-Schreibens mit Ablauf der ersten Zeit der Altersteilzeit (Arbeitsphase) eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten gebildet, die sich ergibt aus der Differenz zwischen dem laufenden Vergütungsanspruch, der dem Arbeitnehmer in der Zeit der Arbeitsfreistellung insgesamt zustehen wird, und dem Vergütungsanspruch, für den der Arbeitnehmer während des ersten Teils der Altersteilzeit bereits Arbeitsleistungen erbracht hat. Dies entspricht nach dem Wortlaut des BMF-Schreibens "der Rückstellung wegen Erfüllungsrückstand nach Rd.Nr. 18". Am Ende der Arbeitsphase wird also der Gesamtanspruch des Arbeitnehmers überprüft und die bereits kontinuierlich angesammelte Rückstellung erforderlichenfalls noch ergänzt.
Steuerrechtliche Rückstellungen (BMF)
| Arbeitsphase |
Freistellungsphase |
| Rückstellung für Erfüllungsrückstand + u.V. |
= Vergütungsanspruch |
u.V. = zusätzliche Rückstellung für eine ungewisse Verbindlichkeit
22.2.4.3 Abwägung
Ob nun die handels- oder die steuerrechtliche Betrachtung der zugrunde liegenden Sache gerechter wird, hängt z.B. davon ab, ob der Arbeitnehmer (oder seine Erben) bereits am Beginn der Altersteilzeit einen Anspruch auf Auszahlung aller Aufstockungsbeträge erwirbt, auch wenn er im Laufe der 5 Jahre beispielsweise stirbt oder schon in der Arbeitsphase vom Vertrag zurücktreten sollte.
Klar ist jedenfalls, dass eine handelsrechtlich gebildete Rückstellung steuerrechtlich wohl nur dann im Rahmen der Maßgeblichkeit anerkannt wird, wenn im Zeitpunkt der Bildung mit der Inanspruchnahme der Verpflichtung in der angenommenen Höhe ernsthaft zu rechnen ist. Soweit in der Folgezeit nach Abschluss der Altersteilzeitvereinbarung Störungen auftreten können, die zum Ausschluss des Anspruchs führen können, steht die steuerrechtliche Anerkennung grundsätzlich in Frage, weil nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d EStG und Abschn. 38 Abs. 2 EStR Rückstellungen durch jährliche Zuführungen zu bilden sind, wenn der laufende Betrieb des Unternehmens im wirtschaftlichen Sinne ursächlich für die Entstehung der Verpflichtung ist. Die handelsrechtlich in einem Betrag gebildete Rückstellung für die Aufstockungszahlungen könnte steuerrechtlich nur in Höhe einer kontinuierlich angesammelten Rückstellung über die Arbeitsphase hinweg anerkannt werden, wenn Zweifel an der einmaligen wirtschaftlichen Verursachung in voller Höhe zu Beginn der Altersteilzeit bestehen.
Die Frage lautet also, ob die Finanzverwaltung eine volle Rückstellung für die Aufstockungsbeträge anerkennen würde, weil ihnen ein besonderer Charakter im Sinne einer Abfindung zukommt. Nach dem Wortlaut des Altersteilzeitgesetzes (ATZG) is...