Entscheidungsstichwort (Thema)
Spekulationsgeschäft; entgeltlicher Erwerb eines Erbteils führt insoweit zu Anschaffungskosten an den Nachlassgegenständen
Leitsatz (amtlich)
Erwirbt ein Miterbe entgeltlich den Erbteil eines anderen Miterben, so entstehen ihm insoweit Anschaffungskosten für ein zum Nachlass gehörendes Grundstück, die dazu führen, dass der Gewinn aus der Veräußerung dieses Grundstücks nach § 23 EStG a.F. steuerbar ist, wenn es innerhalb der Spekulationsfrist von nicht mehr als zwei Jahren seit Erwerb des Erbteils veräußert wird.
Normenkette
EStG 1990 § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 Buchst. a
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist zusammen mit ihrer Schwester Erbin nach ihrem im Jahre 1995 verstorbenen Vater. Dieser hatte seine beiden Töchter je zur Hälfte als Erben eingesetzt, und zwar als (nicht befreite) Vorerben. Nacherbin nach dem Tode der Schwester sollte die Klägerin sein. Nacherben nach dem Tode der Klägerin sollen deren eheliche Kinder sein. Die Klägerin hat eine Tochter. Zum Nachlass gehörten u.a. mehrere mit Mehrfamilienhäusern bebaute und unbebaute Grundstücke. Die Schwester der Klägerin übertrug ihren Erbteil im Jahre 1995 für 280 000 DM an eine Grundstücksgesellschaft. Die Klägerin übte im gleichen Jahr ihr Vorkaufsrecht aus (§ 2034 des Bürgerlichen Gesetzbuches ―BGB―) und erhielt den Erbteil ihrer Schwester 1996 von der Grundstücksgesellschaft. Noch im Jahre 1996 veräußerte sie ein zum Nachlass gehörendes Grundstück für 1 270 000 DM. Ihre Tochter stimmte der Veräußerung zu.
In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (1996) erklärte die Klägerin einen Spekulationsgewinn aus dieser Veräußerung in Höhe von 23 603 DM. Sie legte dabei einen teilentgeltlichen Erwerb zugrunde, weil sie lediglich den hälftigen Anteil ihrer Schwester in deren Stellung als nicht befreite Vorerbin erworben habe. Der Erbanteil in seiner Substanz habe der Klägerin schon wegen ihrer Einsetzung als Nacherbin und damit unentgeltlich zugestanden.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr einen Veräußerungsgewinn von 547 499 DM, indem er dem Verkaufspreis des ideellen Anteils von 635 000 DM (1/2 von 1 270 000 DM) anteilige Veräußerungskosten und Anschaffungskosten (87 501 DM) gegenüberstellte. Im Einspruchsverfahren berücksichtigte das FA weitere Veräußerungskosten und ermäßigte den Spekulationsgewinn auf 535 164 DM.
Die Klage hatte Erfolg: Das Finanzgericht (FG) sah in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2003, 317 veröffentlichten Urteil in der Veräußerung kein nach § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Streitjahres (EStG) steuerbares Spekulationsgeschäft. Es fehle an der Nämlichkeit von angeschafftem und veräußertem Wirtschaftsgut, weil die Klägerin einen Erbanteil von ihrer Schwester erworben und ein Grundstück veräußert habe.
Mit seiner Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts. Die vom Bundesfinanzhof (BFH) im Urteil vom 22. September 1987 IX R 15/84 (BFHE 151, 143, BStBl II 1988, 250) offen gelassene Frage, ob ein Erbanteil und ein Grundstück nämliche Wirtschaftsgüter i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG seien, sei zu bejahen. Maßgeblich sei eine Identität im wirtschaftlichen Sinne und wirtschaftlich gesehen habe die Klägerin ein Grundstück angeschafft.
Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist begründet und führt nach § 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Abweisung der Klage.
1. Das FG hat den Gewinn aus dem Verkauf des Grundstücks unzutreffend nicht als Spekulationsgewinn erfasst und damit § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG verletzt.
Nach diesen Vorschriften sind Einkünfte aus Spekulationsgeschäften Veräußerungsgeschäfte, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung bei Grundstücken nicht mehr als zwei Jahre beträgt. Diesen Tatbestand erfüllt die Klägerin; denn sie hat das im Jahre 1995 zur Hälfte (nämlich in Höhe des Erbteiles ihrer Schwester) entgeltlich erworbene Mehrfamilienhaus im Streitjahr wieder veräußert und daraus einen Gewinn erzielt.
a) Die in § 23 Abs. 1 und Abs. 4 EStG verwendeten Begriffe "Anschaffung" und "Anschaffungskosten" sind i.S. des § 6 EStG und des § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) auszulegen (vgl. BFH-Urteile vom 19. Dezember 2000 IX R 100/97, BFHE 194, 182, BStBl II 2001, 345, und vom 22. Mai 2003 IX R 9/00, BFHE 202, 309, BStBl II 2003, 712). Anschaffungskosten sind danach u.a. die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben. Eine Anschaffung liegt vor, wenn das Grundstück entgeltlich erworben wird (so bereits BFH-Urteil in BFHE 151, 143, BStBl II 1988, 250).
b) Im Streitfall hat die Klägerin den Miterbenanteil ihrer Schwester und damit zugleich deren Anteil am veräußerten Grundstück entgeltlich erworben.
aa) Die ihr entstandenen Anschaffungskosten sind auf die zum Nachlass gehörenden Wirtschaftsgüter und deshalb auch auf das hier streitige Grundstück zu verteilen. Erwirbt nämlich ein Miterbe den Erbanteil eines anderen Miterben, entstehen ihm Anschaffungskosten für die hinzuerworbenen Anteile am Gemeinschaftsvermögen (so BFH-Beschluss vom 5. Juli 1990 GrS 2/89, BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837, C. II. 2. a; vgl. dazu Groh, Der Betrieb ―DB― 1990, 2135, 2138; G. Söffing, DB 1991, 773, 778).
bb) Soweit einem Wirtschaftsgut Anschaffungskosten zugeordnet werden, ist es "angeschafft". Dies gilt unabhängig davon, dass ein Miterbe nach § 2033 BGB nicht über seinen Anteil an den Nachlassgegenständen (§ 2033 Abs. 2 BGB), sondern nur über seinen Anteil am Nachlass schlechthin verfügen kann (§ 2033 Abs. 1 BGB) und ―umgekehrt― der Erwerber zivilrechtlich keine Anteile an den Nachlassgegenständen, sondern den Anteil am Nachlass erwirbt. Welche Vorgänge als "Anschaffung" angesehen werden müssen, ist wirtschaftlich zu verstehen (vgl. auch BFH-Urteil vom 13. September 1994 IX R 104/90, BFH/NV 1995, 384). Deshalb liegt kein Widerspruch darin, dem Erwerber eines Erbteils Anschaffungskosten für die dadurch miterworbenen Anteile an den Wirtschaftsgütern der Erbengemeinschaft zuzurechnen.
Dieses Ergebnis entspricht dem wirtschaftlich vergleichbaren Sachverhalt, der gegeben ist, wenn Miterben Gemeinschaftsvermögen im Wege der Auseinandersetzung unter sich verteilen. Bei einer solchen Erbauseinandersetzung durch Realteilung (§ 2042 Abs. 2 i.V.m. § 752 BGB) ist ein entgeltlicher ―auch zu einer Anschaffung i.S. des § 23 Abs. 1 EStG führender― Erwerb eines Erben insoweit gegeben, als der Wert des Erlangten den Wert seines Erbanteils übersteigt und der Erbe deshalb Ausgleichszahlungen leistet (BFH-Beschluss in BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837, und BFH-Urteil in BFHE 151, 143, BStBl II 1988, 250).
cc) Nach diesen Maßstäben ist das Grundstück, um dessen Veräußerung es hier geht, von der Klägerin in Höhe des von ihr erworbenen Erbteils ihrer Schwester, also zur Hälfte, angeschafft. Dieses Verhältnis ist trotz der Nacherbenstellung der Klägerin zugrunde zu legen. Zwar stellt das BGB sicher, dass dem Nacherben im Verhältnis zum Vorerben die Substanz erhalten bleibt (z.B. durch die Verfügungsbeschränkungen der §§ 2113 ff. BGB). Das ändert aber nichts daran, dass bis zum Eintritt des Nacherbfalls (vgl. § 2106 BGB) allein der Vorerbe als Miterbe am Nachlass beteiligt ist (vgl. zur Rechtsstellung Palandt/Edenhofer, Bürgerliches Gesetzbuch, 63. Aufl., § 2100 Rz. 8 f.). Ob die Verfügungsbeschränkungen des nicht befreiten Vorerben die Anschaffungskosten beeinflussen und sich auf diese Weise ―anders als bei einer Bewertung (vgl. § 9 Abs. 2 Satz 3, Abs. 3 des Bewertungsgesetzes und dazu BFH-Urteil vom 17. September 1997 II R 8/96, BFH/NV 1998, 587)― auf den der Besteuerung zu unterwerfenden Gewinn auswirken, kann offen bleiben. Denn dies führt ―entgegen dem Revisionsvortrag in der mündlichen Verhandlung― nicht dazu, den Erwerb in einen entgeltlichen und in einen unentgeltlichen Teil aufzuspalten. Überdies beruhte die Wertsteigerung im Streitfall vor allen Dingen auf der Zustimmung der Tochter der Klägerin als deren Nacherbin und war deshalb untrennbar mit dem Veräußerungsgeschäft verbunden.
dd) Soweit der Klägerin Anschaffungskosten am Grundstück zurechenbar sind, betrifft die Veräußerung dieses Grundstücks auch das nämliche ―also das angeschaffte― Wirtschaftsgut (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 202, 309, BStBl II 2003, 712, II. 2. b, m.w.N.). In Höhe ihres eigenen Anteils am Nachlasswert ist ein unentgeltlicher Erwerb gegeben.
c) Das FA hat auch zutreffend den Veräußerungsgewinn nach § 23 Abs. 3 EStG ermittelt, indem es dem hälftigen Veräußerungspreis die anteiligen Anschaffungskosten gegenübergestellt hat. Bei einem teilweise entgeltlichen Erwerb führt nur die Veräußerung des entgeltlich erworbenen Teils zu einem Spekulationsgewinn (so BFH-Urteil in BFHE 151, 143, BStBl II 1988, 250, 252).
2. Da das FG-Urteil diesen Grundsätzen nicht entspricht, ist es aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist abzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 1163763 |
BFH/NV 2004, 1170 |
BStBl II 2004, 987 |
BFHE 2005, 110 |
BFHE 206, 110 |
BB 2004, 1484 |
DB 2004, 1470 |
DB 2005, 6 |
DStR 2004, 1077 |
DStRE 2004, 800 |
DStZ 2004, 467 |
HFR 2004, 749 |