Entscheidungsstichwort (Thema)
Entlassungsabfindung für einen in das Ausland verzogenen Arbeitnehmer und beschränkte Steuerpflicht
Leitsatz (amtlich)
Eine Entlassungsabfindung für einen in das Ausland verzogenen Arbeitnehmer, die den Verlust künftigen Arbeitsverdienstes abgelten soll und keinen Zusammenhang (z.B. durch die Bemessung an der Dauer der bisher ausgeübten Tätigkeit) zu einer tatsächlich ausgeübten Tätigkeit im Inland aufweist, zählt nicht zu den beschränkt steuerpflichtigen inländischen Einkünften i.S. des § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG 1997 (Rechtslage vor der Änderung des EStG durch das StÄndG 2003 vom 15. Dezember 2003, BGBl I 2003, 2645, BStBl I 2003, 710 ab dem Veranlagungszeitraum 2004).
Normenkette
EStG 1997 § 49 Abs. 1 Nr. 4
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Die Beteiligten streiten über die Steuerpflicht einer Abfindung.
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute. Der Kläger ist österreichischer Staatsbürger. Nach einer Anstellung und Wohnsitznahme im Oktober 1995 im Raum Nürnberg war er von August 1996 bis April 2001 (Streitjahr) Geschäftsführer und Vorstandssprecher der T GmbH in Hamburg. Mit Wirkung zum 30. April 2001 wurde der Geschäftsführervertrag auf Veranlassung der T GmbH vorzeitig (vor Ablauf der regulären Laufzeit bis zum 31. Dezember 2001) aufgehoben. Die T GmbH zahlte im Streitjahr (am 15. Mai 2001) für den Verlust des Arbeitsplatzes und zur Abgeltung der durch die vorzeitige Vertragsaufhebung entfallenden Vergütungsansprüche eine Abfindung in Höhe von 4,6 Mio. DM, die sich wie folgt errechnete:
I. Restliche Vergütung 2001 |
DM |
DM |
1. Restgehalt + feste Jahresprämie 2001 (DM 60 000 x 8) + DM 80 000 |
560 000 |
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2. Variable Einjahresvergütung (durchschnittl. 10 % v. Festgehalt) |
80 000 |
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3. Tantieme 2001 |
1 105 880 |
1 745 880 |
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II. Vertragliche Abfindung (Jahresgehalt 2001 x 1,5) |
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1. Festgehalt |
800 000 |
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2. Var. Einjahresvergütung |
80 000 |
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3. Tantieme |
1 106 000 |
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1 986 000 |
x 1,5 |
2 979 000 |
Summe I + II |
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4 724 880 |
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Abzinsung mit 3 % p.a. für 1 Jahr Faktor 0,97087 x 4 724 880 |
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4 587 263 |
Abfindung gerundet |
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4 600 000 |
Die Kläger kündigten mit Schreiben vom 27. September 2001 das Mietverhältnis für die Hamburger Wohnung (mit Wirkung zum 31. Dezember 2001) und beauftragten am 19. November 2001 ein Umzugsunternehmen mit der Verpackung, Einlagerung und Verbringung des Wohnungsinventars nach X-Stadt (Schweiz), dem Geburtsort der Klägerin. Bereits zum 27. April 2001 waren die Kläger beim Einwohnermeldeamt X-Stadt als dort wohnhaft gemeldet worden. Unter der Schweizer Adresse lebt die Mutter der Klägerin in einem Doppeleinfamilienhaus, in dem voll ausgestattete Wohnungsräumlichkeiten für Familienangehörige vorgehalten werden. Mit Wirkung zum 1. Mai 2001 schlossen die Kläger bei einer Schweizer Versicherungsgesellschaft eine "obligatorische" Krankenversicherung ab. Im Juni/Juli 2001 trat der Kläger eine bis heute ausgeübte Tätigkeit als Verwaltungsrat bei der S-AG (Schweiz) an. Aus der Betriebskostenabrechnung für die Hamburger Wohnung ergab sich zu Lasten der Kläger eine Nachzahlung 2001 in Höhe von 1 163,45 €; der durchschnittliche Stromverbrauch war gegenüber dem Abrechnungszeitraum 2000 von ca. 28 kWh pro Tag auf ca. 19 kWh pro Tag gesunken, wobei der Verbrauch in der Zeit vom 25. September bis 30. November 2001 ca. 18 kWh betragen hat. Die Hamburger Wohnung der Kläger wurde von ihrer minderjährigen Tochter anlässlich eines mehrwöchigen Praktikums im Sommer des Streitjahres zu Wohnzwecken genutzt.
In der Einkommensteuererklärung des Streitjahres erklärte der Kläger steuerpflichtige Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 1 840 235 DM. Dieser Betrag setzte sich zusammen aus dem Bruttoarbeitslohn laut Lohnsteuerkarte in Höhe von 1 430 565,86 DM (4 Monatsgehälter 2001 zuzüglich Tantieme 2000) zuzüglich anteiliger Abfindungsleistung in Höhe von 409 670 DM. Darüber hinaus erklärte der Kläger einen Betrag in Höhe von 964 020 DM als in der Abfindung enthaltene Entschädigungsleistung für die Einhaltung eines Wettbewerbsverbots. Die nach Abzug dieser Beträge verbleibende anteilige Abfindung in Höhe von 3 226 310 DM behandelte er als nicht der Einkommensteuer unterliegenden Zufluss.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) veranlagte die Kläger für das Streitjahr gemäß § 26b des Einkommensteuergesetzes 1997 (EStG 1997) zusammen zur Einkommensteuer. Die Abfindung berücksichtigte das FA bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit --nach Abzug eines Freibetrags in Höhe von 16 000 DM gemäß § 3 Nr. 9 EStG 1997-- in Höhe von 4 584 000 DM (Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit mithin insgesamt 5 996 356 DM). Die dagegen erhobene Klage war erfolgreich (Finanzgericht --FG-- Hamburg, Urteil vom 28. September 2007 6 K 94/05, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2008, 300).
Mit der Revision macht das FA die Verletzung materiellen Rechts geltend. Es beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Klage abzuweisen.
Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.
Das dem Verfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat keinen Antrag gestellt.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist unbegründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Recht hat das FG eine inländische Steuerpflicht der streitigen Abfindungszahlung verneint.
1. Der streitgegenständliche Teil der Abfindung ist nicht im Rahmen einer unbeschränkten Steuerpflicht der Kläger zu erfassen.
a) Nach § 1 Abs. 1 EStG 1997 sind natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Nach § 2 Abs. 1 Nr. 4 EStG 1997 unterliegen der Einkommensteuer Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die der Steuerpflichtige während seiner unbeschränkten Einkommensteuerpflicht erzielt. Dies gilt unabhängig davon, ob die nichtselbständige Arbeit im In- oder Ausland ausgeübt wird. Maßgebend ist dabei der Zahlungszeitpunkt als Zeitpunkt des Zuflusses der Einnahme i.S. des § 11 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 38a Abs. 1 Satz 3 EStG 1997.
b) Die Frage, ob eine natürliche Person im Inland einen Wohnsitz hat, beurteilt sich nach § 8 der Abgabenordnung (AO). Danach kommt es darauf an, ob die Person im Inland eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird. Dazu ist unstreitig, dass die Kläger bis Ende April 2001 in Hamburg einen Wohnsitz hatten. Die Beteiligten streiten darüber, ob Umstände darauf schließen lassen, dass der Kläger die Wohnung im Zahlungszeitpunkt der Abfindung (Mai 2001) beibehalten und benutzen wollte. Dies hat das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise verneint. Darüber hinaus hat es aus dem von ihm festgestellten tatsächlichen Verlassen der Wohnung durch die Kläger zu Recht abgeleitet, dass ein gewöhnlicher Aufenthalt (§ 9 AO) in Deutschland nicht mehr bestand.
aa) Da die Beurteilung der Begleitumstände des Innehabens einer Wohnung weitgehend auf tatsächlichem Gebiet liegt, ist der erkennende Senat als Revisionsgericht an die Beurteilung durch das FG gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden. Er kann die Beurteilung durch das FG --abgesehen von hier nicht geltend gemachten Verfahrensverstößen-- nur auf Verstöße gegen die Denkgesetze und gegen Erfahrungssätze hin überprüfen (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom 19. März 1997 I R 69/96, BFHE 182, 296, BStBl II 1997, 447; vom 28. Januar 2004 I R 56/02, BFH/NV 2004, 917; s.a. Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 118 FGO Rz 87; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 118 Rz 41, 54; Buciek in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 8 AO Rz 11; Kruse in Tipke/Kruse, a.a.O., § 8 AO Rz 6b). Entscheidend ist allein, ob objektiv erkennbare Umstände dafür sprechen, dass der Kläger die Wohnung für Zwecke des eigenen Wohnens beibehalten hat. Für die Beurteilung dieser Frage können alle Umstände des Einzelfalles herangezogen werden. Sie müssen nur nach der Lebenserfahrung den Schluss erlauben, dass der Kläger die Wohnung weiterhin gehalten hat, um sie als solche zu nutzen.
bb) Vor diesem Hintergrund ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FG seine Beurteilung in erster Linie auf die Einlassungen der Kläger gestützt hat, dass sie ihre Wohnung im April 2001 unter Umständen verlassen hätten, die erkennen ließen, dass eine nicht nur vorübergehende Nutzung der Hamburger Wohnung in Zukunft nicht mehr fortgesetzt und eine dauerhafte Rückkehr nach Deutschland in absehbarer Zeit nicht erfolgen werde. Insoweit konnte das FG auf die Umstände der Kündigung und die weiteren Lebensumstände der Kläger (familiäre Bindungen im Ausland) verweisen. Die Einlassungen seien auch durch die informellen Aussagen der Tochter und der (Schwieger-)Mutter der Kläger sowie der Gesellschafter des neuen "Arbeitgebers" des Klägers und durch das Ergebnis der Beweisaufnahme (Zeugenaussagen einer Haushaltshilfe und des Vermieters) gestützt worden. Darüber hinaus hat das FG den Umfang der Wohnungs-Nebenkosten und den Stromverbrauch in seine Würdigung einbezogen. Insoweit hat das FG eine Würdigung nach dem "Gesamtbild der Verhältnisse" vorgenommen, die in ihrem Ergebnis zwar nicht zwingend sein mag, aber jedenfalls möglich ist. Daran ist das Revisionsgericht gebunden.
cc) Die Vorentscheidung steht in Übereinstimmung mit der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung. Das FG hat in seiner Entscheidung entgegen der Darstellung des BMF weder einen bestimmten zeitlichen Umfang der Nutzung für erforderlich gehalten (Hinweis auf die Senatsurteile in BFHE 182, 296, BStBl II 1997, 447, und vom 24. Januar 2001 I R 100/99, BFH/NV 2001, 1402) noch verkannt, dass eine fehlende tatsächliche Nutzung einen Wohnsitz nicht ausschließt (Hinweis auf das Senatsurteil vom 17. Mai 1995 I R 8/94, BFHE 178, 294, BStBl II 1996, 2). Das FG hat sich auch in seiner Argumentation nicht dadurch in Widerspruch gesetzt, dass es bei der Prüfung, ob eine "ständige Wohnstätte" i.S. des Art. 4 Abs. 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 --DBA-Schweiz-- (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) vorliege, unter Hinweis auf das Senatsurteil vom 5. Juni 2007 I R 22/06 (BFHE 218, 217, BStBl II 2007, 812) ausgeführt hat, für die Begründung eines Wohnsitzes könne es ausreichen, dass eine Wohnung ständig zur Nutzung bereit gehalten und tatsächlich nur von Fall zu Fall genutzt werde. Denn das FG hat es im Streitfall als entscheidend angesehen, dass die Kläger die Wohnung ab Ende April nicht mehr zu einer eigenen Wohnnutzung bereitgehalten hätten. Dabei hat es in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ausgeschlossen, ein ausschließlich besuchsweises oder ein zur Abwicklung des Mietverhältnisses dienendes Aufsuchen der Wohnung einer regelmäßigen Wohnnutzung gleichzusetzen (s. insoweit Senatsurteil vom 24. April 2007 I R 64/06, BFH/NV 2007, 1893; Buciek in Beermann/Gosch, a.a.O., § 8 AO Rz 27, m.w.N.). Das Innehaben einer Wohnung führt nur so lange zum Bestehen eines Wohnsitzes, wie nach dem Gesamtbild der Verhältnisse wahrscheinlich ist, dass sich das Benutzen der Wohnung in Zukunft fortsetzen wird (BFH-Beschluss vom 5. November 2001 VI B 219/00, BFH/NV 2002, 311).
dd) Das FG hat aus dem von ihm festgestellten Umstand, dass die Kläger Deutschland Ende April 2001 verlassen haben, zugleich zu Recht abgeleitet, dass ein gewöhnlicher Aufenthalt (§ 9 AO) des Klägers in Deutschland, der einen tatsächlichen Aufenthalt voraussetzt, im Zeitpunkt der Zahlung der Abfindung nicht bestand.
2. Derjenige Teil der Abfindung, der nach der unter den Beteiligten nicht streitigen Aufteilung der Gesamtabfindung als Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1 EStG 1997 anzusehen ist, unterfällt nicht der beschränkten Steuerpflicht.
a) Nach § 2 Abs. 1 EStG 1997 unterliegen der Einkommensteuer auch Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die der Steuerpflichtige als inländische Einkünfte während seiner beschränkten Einkommensteuerpflicht erzielt. Eine natürliche Person, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt hat, ist nach § 1 Abs. 4 EStG 1997 beschränkt steuerpflichtig, wenn sie inländische Einkünfte i.S. des § 49 EStG 1997 erzielt. Maßgebend ist dabei der Zahlungszeitpunkt als Zeitpunkt des Zuflusses der Einnahme i.S. des § 11 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 38a Abs. 1 Satz 3 EStG 1997.
b) Nach der im Streitjahr geltenden Fassung des § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG 1997 sind inländische Einkünfte im Sinne der beschränkten Einkommensteuerpflicht Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die im Inland ausgeübt oder verwertet wird oder worden ist und bestimmte Einkünfte aus inländischen öffentlichen Kassen. Mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2004 wurde die zwischenzeitlich durch das Gesetz zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Steueränderungsgesetz --StÄndG-- 2001) vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3794, BStBl I 2002, 4) neu gefasste Nr. 4 in § 49 Abs. 1 EStG 1997 durch das Anfügen eines Buchstaben d insoweit ergänzt, dass als inländische Einkünfte auch Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu erfassen sind, die als Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1 EStG 1997 für die Auflösung eines Dienstverhältnisses gezahlt werden, soweit die für die zuvor ausgeübte Tätigkeit bezogenen Einkünfte der inländischen Besteuerung unterlegen haben (Zweites Gesetz zur Änderung steuerlicher Vorschriften [StÄndG 2003] vom 15. Dezember 2003, BGBl I 2003, 2645, BStBl I 2003, 710).
aa) Nach der BFH-Rechtsprechung zur Auslegung von Regelungen des Doppelbesteuerungsrechts bei Einkünften aus unselbständiger Arbeit (entsprechend Art. 15 des OECD-Musterabkommens --OECD-MA--) werden Entlassungsabfindungen, die den Verlust des Arbeitsplatzes und den damit einhergehenden Verlust eines künftigen Arbeitsverdiensts abgelten sollen, nicht für die Ausübung einer konkreten Tätigkeit im In- oder Ausland gezahlt, sondern für die Beendigung der Tätigkeit. Deshalb ist eine Besteuerung dem Ansässigkeitsstaat vorbehalten (Senatsurteile vom 24. Februar 1988 I R 143/84, BFHE 152, 500, BStBl II 1988, 819; vom 10. Juli 1996 I R 83/95, BFHE 181, 155, BStBl II 1997, 341; Senatsbeschluss vom 12. September 2006 I B 27/06, BFH/NV 2007, 13, m.w.N.; dem folgend z.B. Niedersächsisches FG, Urteil vom 19. April 2005 11 K 583/01, EFG 2005, 1948; s.a. Herlinghaus, EFG 2008, 595 f.). Dieser Auffassung hat sich das BMF in einem Schreiben vom 14. September 2006 (BStBl I 2006, 532 Tz. 121) im Grundsatz angeschlossen; allerdings sei im Zusammenhang mit dem DBA-Schweiz die Verständigungsvereinbarung vom 13. Oktober 1992 zu beachten (BMF-Schreiben in BStBl I 2006, 532 Tz. 125).
bb) Auch wenn der Wortlaut des § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG 1997 --abweichend von Art. 15 Abs. 1 Satz 2 OECD-MA-- nicht vorsieht, dass die Vergütung für die am Tätigkeitsort ausgeübte Arbeitsleistung gezahlt wird ("dafür"), stellt die Regelung mit dem Bezug auf die nichtselbständige Arbeit, die im Inland ausgeübt worden ist, einen entsprechend engen Sachbezug zur (inländischen) Tätigkeit her. Auch bei § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG 1997 reicht ein ursächlicher Zusammenhang mit einem Arbeitsverhältnis nicht aus, sondern kommt es darauf an, ob die Abfindung (als sonstige Einnahme) im Zahlungszeitpunkt für die (frühere) Ausübung einer nichtselbständigen Tätigkeit --d.h. einem persönlichen Tätigwerden-- im Inland erzielt wird; damit ist der zum DBA-Recht maßgebende Ansatz auf § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG 1997 zu übertragen. Daraus folgt, dass eine Abfindung, die den Verlust künftigen Arbeitsverdienstes abgelten soll und keinen Zusammenhang (z.B. durch die Bemessung an der Dauer der bisher ausgeübten Tätigkeit) zu einer tatsächlich ausgeübten Tätigkeit (im Inland) aufweist, nicht zu den beschränkt steuerpflichtigen inländischen Einkünften i.S. des § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG 1997 zählt (überwiegende Ansicht, vgl. z.B. Steinhäuser, Internationale Aspekte der Besteuerung von Arbeitnehmerabfindungen, 2004, S. 88 ff., S. 100 f.; Haiß in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 49 EStG Rz 735, 785; Lieber in Herrmann/Heuer/Raupach, Jahresband 2004, § 49 EStG Rz J 03-4; Hidien in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 49 Rz G 57, G 196; Gosch in Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 49 Rz 104; Heinicke in Schmidt, EStG, 27. Aufl., § 49 Rz 7, 58; Frotscher, EStG, § 49 Rz 122 f.; Lüdicke in Lademann, EStG, § 49 Rz 596, 599, 601, und vor § 49 StÄndG 2003 (2) Rz 1; Neyer, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2004, 403, 404; Herlinghaus, EFG 2008, 301, 302; a.A. Ramackers in Littmann/ Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 49 Rz 332; wohl auch Wied in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 49 EStG Rz 142). Entgegen der Ansicht des Bundesrates, die Einfügung des Buchstaben d in § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG 2002 durch das StÄndG 2003 stelle lediglich klar, dass die BFH-Rechtsprechung zum DBA-Recht keine Auswirkung auf den --den Rahmen des § 19 EStG ausfüllenden-- Tatbestand des § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG habe (BTDrucks 15/1798, S. 6), kommt dieser Einfügung damit konstitutive Bedeutung zu (in diese Richtung wohl auch der Bericht des Finanzausschusses, s. BTDrucks 15/1945, S. 11: die Ergänzung "stelle sicher", dass eine Besteuerung im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht erfolgen könne).
3. Schließlich kommt im Streitfall eine Besteuerung unter Hinweis auf Art. 4 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz nicht in Betracht. In diesem Zusammenhang kann offenbleiben, ob die Tatbestandsmerkmale der Vorschrift in der Person des Klägers erfüllt sind. Denn eine Anwendung der abkommensrechtlichen Regelung setzt jedenfalls voraus, dass ein inländischer Besteuerungstatbestand --nach Maßgabe der beschränkten (oder erweitert beschränkten) Steuerpflicht-- gegeben ist (Hamminger in Debatin/ Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 4 Schweiz Rz 137; Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Kempermann, a.a.O., Art. 4 Rz 106). Daran fehlt es.
Fundstellen
Haufe-Index 2086502 |
BFH/NV 2009, 258 |
BFH/PR 2009, 139 |
BStBl II 2009, 632 |
BFHE 2008, 560 |
BFHE 222, 560 |
DStRE 2009, 353 |
DStZ 2009, 101 |
HFR 2009, 135 |