Ist der Arbeitslohn in Deutschland nach dem DBA freizustellen, weil die Voraussetzungen der 183-Tage-Regelung nicht vorliegen, ist zu prüfen, inwieweit die einzelnen Lohnbezüge der Auslands- bzw. Inlandstätigkeit zugeordnet werden können. Ist eine konkrete Zuordnung nicht möglich, wird der Arbeitslohn nach dem Verhältnis der tatsächlichen Arbeitstage im Kalenderjahr aufgeteilt. Zu den tatsächlichen Arbeitstagen zählen nur solche Tage, an denen der Arbeitnehmer tatsächlich gearbeitet hat. Urlaubs- und Krankheitstage bleiben deshalb außer Ansatz. Ebenfalls keine Arbeitstage sind Wochenend- und Feiertage, es sei denn, der Arbeitnehmer hat an diesen Tagen seine Tätigkeit tatsächlich ausgeübt und ist hierfür vom Arbeitgeber auch bezahlt worden. Die Anzahl der vereinbarten Arbeitstage ist ohne Bedeutung.
Unzulässiger Aufteilungsmaßstab "vereinbarte Arbeitstage"
Der Aufteilungsmaßstab der tatsächlichen statt vereinbarten Arbeitstage im Lohnsteuerabzugsverfahren ist für den Arbeitgeber wenig praktikabel. Seitens der Finanzverwaltung wurde es deshalb nicht beanstandet, wenn aus Vereinfachungsgründen die tatsächlichen Arbeitstage mit den vereinbarten Arbeitstagen geschätzt wurden. Diese Vereinfachungsregelung ist jedoch zeitlich bis zum Abschluss des Lohnsteuerverfahrens 2018 beschränkt. Der bis dahin (praktikable) Aufteilungsmodus für das Lohnsteuerabzugsverfahren ist ab 1.1.2019 durch den Aufteilungsmodus "tatsächliche Arbeitstage" ersetzt worden.
Für Lohnzahlungszeiträume und sonstige Bezüge ab 1.1.2025 ist außerdem für solche Monate mit Arbeitstagen zwingend die Tagestabelle anzuwenden, an denen der Arbeitnehmer steuerfreien DBA-Arbeitslohn bezogen hat. Die Ermittlung des nicht der inländischen Besteuerung unterliegenden ausländischen DBA-Arbeitslohn regelt eine umfangreiche Verwaltungsanweisung.
Ermittlung des Arbeitslohnanteils im Ausland
Im 1. Schritt ist der aufzuteilende Arbeitslohn in Bezug zu den tatsächlichen Arbeitstagen im Kalenderjahr zu setzen (Arbeitslohn / tatsächliche Arbeitstage pro Jahr). Hieraus ergibt sich zunächst der Lohnanteil pro tatsächlichem Arbeitstag. Sonderregelungen, die für das Besteuerungsrecht von grenzüberschreitenden Tätigkeiten einen fiktiven Tätigkeitsort festlegen, bleiben hiervon unberührt. Typisches Beispiel ist das Besteuerungsrecht von leitenden Angestellten bei Kapitalgesellschaften nach Art 15 Abs. 4 DBA-Schweiz.
Im 2. Schritt ist dieser Tagesarbeitslohn mit den Arbeitstagen zu multiplizieren, an denen der Arbeitnehmer seine Tätigkeit tatsächlich im Ausland ausgeübt hat. Zum aufzuteilenden Arbeitslohn gehört neben den laufenden Lohnbezügen insbesondere das Urlaubs- und Weihnachtsgeld, da diese Zusatzvergütungen für die Beschäftigung im ganzen Kalenderjahr gezahlt werden.
Anteilige Besteuerung von Einkünften, die auf arbeitsfreie Tage entfallen
Ein in Deutschland wohnhafter Arbeitnehmer ist vom 1.1.-31.7. (130 Arbeitstage) in Frankreich für einen inländischen Arbeitgeber tätig. Sein Jahresarbeitslohn beträgt inklusive Weihnachtsgeld und Urlaubsgeld 40.000 EUR. Für die Tätigkeit in Frankreich erhält er zusätzlich eine Zulage von 15.000 EUR. Die vereinbarten Arbeitstage betragen 220 Tage (abzüglich arbeitsfreie Samstage, Sonntage und gesetzliche Feiertage sowie Urlaubstage). Tatsächlich hat der nach Frankreich entsandte Arbeitnehmer an insgesamt 240 Tagen gearbeitet, davon 95 Tage im Inland und 145 Tage in Frankreich.
Ergebnis: Die Zulage von 15.000 EUR ist nicht aufzuteilen, sondern der Tätigkeit in Frankreich zuzuordnen. Das Arbeitsentgelt von 40.000 EUR ist auf die tatsächlichen Arbeitstage zu verteilen und entsprechend den in Frankreich tatsächlich gearbeiteten Tagen zuzurechnen:
| 40.000 EUR : 240 Tage |
167 EUR/Tag |
| 166,67 EUR x 95 Tage |
15.865 EUR |
Dies ergibt einen im Inland lohnsteuerpflichtigen Arbeitslohn von 15.865 EUR. Vorbehaltlich der Rückfallklauseln ist der verbleibende Arbeitslohn von 24.135 EUR zusammen mit der "Auslandszulage" von 15.000 EUR im Inland steuerfrei. Frankreich steht als dem Tätigkeitsstaat für diese Beträge das Besteuerungsrecht zu, da die 183 Tage überschritten sind. Der nach dem DBA-Frankreich steuerfreie Arbeitslohn i. H. v. 39.135 EUR ist im Wege einer Pflichtverlagung zur Steuersatzberechnung -sog. Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG- zu erfassen.
Während die beschriebene Aufteilung des DBA-Arbeitslohns nach den im In- und Ausland verbrachten tatsächlichen Arbeitstagen in Bezug auf die tatsächlichen Gesamtarbeitstage im Kalenderjahr bei der Einkommensteuer keine andere Möglichkeit zulässt, akzeptiert die Finanzverwaltung für die Besteuerung des steuerpflichtigen Arbeitslohnanteils bei grenzüberschreitenden Auslandstätigkeiten im Lohnsteuerverfahren aus praktischen Erwägungen gleich mehrere Berechnungsverfahren. Im Hinblick darauf, dass beim monatlichen Lohnsteuerabzug während des Jahres – anders als bei der Einkommensteuerveranlagung – die in Betracht kommenden Arbeitstage für die Aufteilung no...