Grundlage für die Berechnung des steuerfreien Arbeitslohns ist die Zahl der tatsächlichen Arbeitstage (vgl. BMF-Schreiben vom 12. Dezember 2023, IV B 2 - S 1300/21/10024 :005). Die Aufteilung muss der Arbeitgeber bereits im Lohnsteuerabzugsverfahren vornehmen. Die Regeln dafür hat die Verwaltung mit BMF-Schreiben vom 08. Oktober 2024 (IV C 5 - S 2367/23/10001 :001) neu aufgestellt. Ersetzt wird damit das bisherige BMF-Schreiben vom 14. März 2017 (BStBl I S. 473).
Vereinfachung beim laufenden Lohnsteuerabzug
Beim laufenden Lohnsteuerabzug für den einzelnen Lohnzahlungszeitraum während des Kalenderjahres werden im Hinblick darauf, dass die endgültigen Werte für das Jahr zu diesem Zeitpunkt nicht bestimmt werden können, folgende Alternativen zugelassen:
- Aufteilung nach tatsächlichen Arbeitstagen im gesamten Beschäftigungszeitraum innerhalb eines Kalenderjahres anhand einer Prognose
- Aufteilung nach tatsächlichen Arbeitstagen im einzelnen Kalendermonat
- Aufteilung nach pauschal angesetzten Arbeitstagen im gesamten Beschäftigungszeitraum innerhalb eines Kalenderjahres
- Aufteilung nach pauschal angesetzten Arbeitstagen im einzelnen Kalendermonat
- Aufteilung nach vereinbarten Arbeitstagen im einzelnen Lohnzahlungszeitraum
Dem Vernehmen nach ist insbesondere die auch schon bisher zulässige Variante e) in der Praxis weit verbreitet. Als Pauschalansatz für die Varianten c) und d) gibt die Verwaltung 20 Gesamtarbeitstage je Kalendermonat vor.
Innerhalb eines Dienstverhältnisses während des Kalenderjahres darf der Arbeitgeber nur nach einheitlichen Grundsätzen abrechnen. Zwischen den vorstehenden Alternativen a) - e) darf nicht gewechselt werden. Bei sonstigen Bezügen ist vorrangig eine direkte Zuordnung vorgesehen, andernfalls ist ein Aufteilung nach den Varianten a) oder c) vorzunehmen.
Beispiel 1: Der übliche monatliche Bruttoarbeitslohn im Monat Mai des Kalenderjahres 01 beträgt 3.000 Euro. Außerdem erhält der Arbeitnehmer eine Erschwerniszulage für die Arbeitstage im Inland von 500 Euro. Der in Österreich ansässige Arbeitnehmer übt seine Tätigkeit im Mai des Kalenderjahres 01 an 5 Arbeitstagen im Inland aus. Die übrigen 10 Arbeitstage des Monats verrichtet er in seinem Home-Office in Österreich (außerhalb der Grenzzone, die Grenzgängerregelung im DBA-Österreich findet deshalb keine Anwendung).
Lösung (nach den tatsächlichen Arbeitstagen im Kalendermonat, Variante b):
Der Erschwerniszuschlag von 500 Euro ist direkt der Tätigkeit im Inland zuzurechnen. Der nicht zuordenbare Betrag von 3.000 Euro wird nach dem Verhältnis der im Inland und Ausland ausgeübten Tätigkeit aufgeteilt:
Inland | 3.000 Euro x 5/15 = 1.000 Euro |
Ausland | 3.000 Euro x 10/15 = 1.000 Euro |
Steuerpflichtiger Gesamtlohn Inland: 500 Euro (direkt zugeordnet) + 1.000 Euro (Verhältnisrechnung) | 1.500 Euro |
Ändert sich die Prognose für die Anzahl der tatsächlichen oder vereinbarten Arbeitstage in einem folgenden Lohnzahlungszeitraum, ist der neu ermittelte Aufteilungsmaßstab ab diesem Lohnzahlungszeitraum anzuwenden. Die bisher vorgenommenen Lohnabrechnungen können zunächst unverändert bleiben.
Anwendung Tagestabelle
Kommt es in vorstehenden Fällen zu einer Aufteilung von Besteuerungsrechten, führt das seit 2023 (eigentlich) zur Anwendung der Tagestabelle. Wenn der Arbeitnehmer in einem Kalendermonat nur zeitweise in Deutschland tätig ist, galt früher, dass bei fortbestehendem Dienstverhältnis auch solche in den Lohnzahlungszeitraum fallende Arbeitstage mitzuzählen sind, für die der Arbeitnehmer keinen steuerpflichtigen Arbeitslohn bezogen hat.
Nach den aktuellen Lohnsteuerrichtlinien (R 39b.5 Absatz 2 Satz 4 LStR 2023) sind demgegenüber bei der Bemessung des Lohnzahlungszeitraums Arbeitstage, an denen der Arbeitnehmer Arbeitslohn bezogen hat, der nicht dem inländischen Lohnsteuerabzug unterliegt, nicht mehr mitzuzählen (zum Beispiel Bezug von steuerfreiem Arbeitslohn nach DBA oder nur tageweise Beschäftigung im Inland). Die Änderung bedeutet durch die daraus folgende Anwendung der Tagestabelle eine erheblich höhere Lohnsteuerbelastung für die Betroffenen.
Wichtig: Nachdem die Verwaltung es bereits für das Jahr 2023 nicht beanstandet hatte, wenn noch nach der alten Regelung verfahren wird, hat sie die Übergangsregelung jetzt bis Ende 2024 ausgedehnt: Die Grundsätze des neuen BMF-Schreibens zur Aufteilung des Arbeitslohns im Lohnsteuerabzugsverfahren sind für den laufenden Arbeitslohn anzuwenden, der für einen nach dem 31. Dezember 2024 endenden Lohnzahlungszeitraum gezahlt wird, und für sonstige Bezüge, die nach dem 31. Dezember 2024 zufließen.
Bis dahin wird es aus Vereinfachungsgründen auch nicht beanstandet, wenn die obige Richtlinien-(Neu-)Regelung nicht berücksichtigt wird.
Ab 2025 führt aber an der Anwendung der Tagestabelle wohl kein Weg mehr vorbei. Zur Ermittlung der maßgeblichen Tage kann eine der nachfolgend genannten Varianten alternativ angewendet werden:
- Bei monatlichen Lohnzahlungen können die zur Umrechnung des Arbeitslohns zur tageweisen Lohnsteuerberechnung maßgeblichen Tage (sog. Steuertage) nach dem Verhältnis der Kalendertage zu den Gesamtarbeitstagen ermittelt werden
- Alternativ kann der Arbeitgeber auch die Anwesenheitstage des Arbeitnehmers/der Arbeitnehmerin im Inland (Arbeitstage und Nichtarbeitstage) als Steuertage berücksichtigen. In diesem Fall hat der/die Betroffene die Anwesenheitstage im Inland glaubhaft zu machen.
Beispiel 2: Ein Arbeitnehmer ist bei einem monatlichen Bruttoarbeitslohn von 10.000 Euro an insgesamt 12 Tagen in einem Monat im Ausland sowie an 8 Tagen in Deutschland tätig. Der Aufenthaltsort an Urlaubs‐, Krankheits‐ und Wochenendtagen wurde vom Arbeitgeber nicht ermittelt. Danach sind 6.000 Euro (12/20 des Arbeitslohns) in Deutschland steuerfrei und 4.000 Euro (8/20 des Arbeitslohns) in Deutschland steuerpflichtig. Die Umrechnung des Arbeitslohns zur tageweisen Lohnsteuerberechnung ist nach Variante a) wie folgt vorzunehmen: 30 Kalendertage/20 Gesamtarbeitstage x 8 Arbeitstage in Deutschland = 12 Tage. Damit ist für einen Betrag von 333,33 Euro (= 4.000 Euro/12) die Tageslohnsteuer zu ermitteln und diese mit 12 zu vervielfachen.
Abschließende Ermittlung des Aufteilungsmaßstabs
Der Arbeitgeber muss den innerhalb eines Kalenderjahres durchgeführten Lohnsteuerabzug am Ende des Kalenderjahres oder bei Beendigung des Dienstverhältnisses überprüfen und bei Abweichungen korrigieren. Ab diesem Zeitpunkt ist der Arbeitgeber in der Lage, die tatsächlichen In- und Auslandstage im Beschäftigungszeitraum des Kalenderjahres zu ermitteln, die bei der Überprüfung der Lohnabrechnungen anzusetzen sind.
Wahlrechte wie zuvor dargestellt bestehen bei der (abschließenden) Überprüfung nicht mehr. Es ist stets die Anzahl der tatsächlichen Arbeitstage im In- und Ausland zu berücksichtigen. Dies gilt sowohl für die Aufteilung des verbleibenden Arbeitslohns als auch für die Ermittlung der Lohnsteuer nach der sog. Tagestabelle.
Die Korrektur des bisherigen Lohnsteuerabzugs ist nach dem Verwaltungserlass nunmehr zwingend für den jeweiligen Kalendermonat vorzunehmen. Auch bei einer Korrektur des bisherigen Lohnsteuerabzugs hat die Ermittlung der Lohnsteuer nach der sog. Tagestabelle für sämtliche Kalendermonate des Kalenderjahres bzw. des Beschäftigungszeitraums zu erfolgen.
Tipp: Das BMF-Schreiben vom 8. Oktober 2024 enthält am Ende zwei umfangreiche Beispiele, die insbesondere die ggf. notwendigen Korrekturen und auch die Komplexität des Verfahrens aufzeigen. Etwas einfacher wird es, wenn nicht in allen Monaten eine Aufteilung erfolgt und/oder die vorläufige Aufteilung bereits zutreffend war.
Auch Homeoffice droht eine Aufteilung
Im Bemühen, die verstärkte Tätigkeit der Arbeitnehmenden im Homeoffice auch in grenzüberschreitenden Fällen abzubilden, hat das BMF bereits im sog. 183-Tage-Schreiben vom 12. Dezember 2023 in den Rn. 350 ff. einige grundlegende Feststellungen zum Homeoffice getroffen und ein Beispiel eingefügt.
Mit Hinweis darauf, dass – abgesehen von ausgewählten DBA – keine besonderen Regelungen existieren, wird auf die auch in diesen Fällen oftmals notwendige Aufteilung des Arbeitsentgelts nach tatsächlichen Arbeitstagen verwiesen. Die Aufteilung kann nach vorstehenden Maßstäben erfolgen. Auch untertägige Homeoffice-Aktivitäten mit Wechsel zwischen Homeoffice und betrieblichen Arbeitsplatz sind zeitanteilig aufzuteilen.
Tipp: Im Verhältnis zu einigen Staaten (Österreich, Schweiz, Frankreich und Luxemburg) ist aber auf aktuell ergänzte Erleichterungen hinzuweisen, nach denen eine Aufteilung teilweise unterbleiben kann. Siehe dazu unsere News "Erleichterungen für Grenzgänger im Homeoffice".
