Frotscher/Geurts, EStG § 19a Sondervorschrift für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bei Vermögensbeteiligungen

1 Allgemeines

1.1 Vorgängerregelung § 19a EStG bis Vz 2008

Rz. 1

Mit gleicher Benennung des Paragrafen bestand eine bis Vz 2008 anzuwendende Vorgängerregelung zur Vermögensbeteiligung von Arbeitnehmern. Diese wurde in den § 3 Nr. 39 EStG verlagert und betrifft die Steuerfreiheit für Vorteile von Arbeitnehmern im Rahmen eines gegenwärtigen Dienstverhältnisses aus der unentgeltlichen oder verbilligten Überlassung von Vermögensbeteiligungen i. S. d. § 2 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a, b und f bis l und Abs. 2 bis 5 des Fünften Vermögensbildungsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung v. 4.3.1994^[1], zuletzt geändert durch Art. 2 des G. v. 7.3.2009^[2], in der jeweils geltenden Fassung, am Unternehmen des Arbeitgebers, soweit der Vorteil insgesamt ursprünglich 1.440 EUR, nunmehr 2.000 EUR im Kj. nicht übersteigt.

[1] BGBl I 1994, 406.

[2] BGBl I 2009, 451.

1.2 Neuregelung § 19a EStG zum Vz 2021

Rz. 2

Die Neuregelung des § 19a EStG mit seiner erstmaligen Anwendung zum Vz 2021^[1] betrifft wie die Altregelung gleichfalls geldwerte Vorteile aus der unentgeltlichen oder verbilligten Übertragung von Vermögensbeteiligungen auf Arbeitnehmer. Diese Vorteile sind nicht sofort bei Übertragung, sondern erst zu einem späteren Zeitpunkt, spätestens nach 12 Jahren zu versteuern (§ 19a Abs. 4 S. 1 Nr. 2 EStG). Im Schrifttum wird daher in der Regelung eine (wirtschaftliche) Steuerstundung gesehen^[2], teils wird sie als Steuerpause bezeichnet^[3]; die Finanzverwaltung geht von einem Besteuerungsaufschub^[4] aus. Der Gesetzestext spricht mit § 19a Abs. 2 EStG von einer vorläufigen Nichtbesteuerung.

Rz. 3

Mit der Regelung sollte laut Finanzverwaltung damit auch keine Durchbrechung des Zuflussprinzips aus § 11 Abs. 1 EStG einhergehen.^[5] Allerdings verdrängt wird die Sachbezugsbewertung gem. § 8 Abs. 1 S. 3 EStG durch § 19a Abs. 1 S. 5 EStG, der auf das Bewertungsgesetz verweist. Mit der gesetzgeberischen Überarbeitung des § 19a EStG mit Wirkung zum 1.1.2024 (Rz. 3a) ist diese Sichtweise nicht zu halten, da mit § 19a Abs. 1 S. 3 EStG in der ab 1.1.2024 geltenden Fassung (Rz. 3a) dem gesetzgeberischen Erfordernis einer Zuflussfiktion Rechnung getragen wurde.

[1] G. v. 3.6.2021, BGBl 2021 I, 1498; Zapf, FR 2022, 437; Bleschick, EStB 2022, 27.

[2] Merx, in Kanzler/Kraft/Bäuml u. a., EStG, § 19a EStG Rz. 1.

[3] Fahsel/Bergan, FR 2021, 729.

[4] BMF v. 16.11.2021, IV C 5 – S 2347/21/10001:006, Rz. 30, BStBl I 2021, 2308; Krüger, in Schmidt, EStG, 2022, § 19a EStG Rz. 3.

[5] BMF v. 16.11.2021, IV C 5 – S 2347/21/10001:006, Rz. 18 zu § 3 Nr. 39 S. 4 EStG, BStBl I 2021, 2308.

1.3 Überarbeitung § 19a EStG zum Vz 2024

Rz. 3a

Mit Wirkung zum Vz 2024 erfuhr § 19a EStG durch das G. zur Finanzierung von zukunftssichernden Investitionen (Zukunftsfinanzierungsgesetz – ZuFinG) v. 11.12.2023 eine gesetzgeberische Überarbeitung.^[1] Die allgemeinen Tatbestandsvoraussetzungen des § 19a Abs. 1 S. 1 EStG werden auch auf die Fallgruppen ausgedehnt, in denen nicht die Gesellschaft, sondern deren Gesellschafter die Anteile gewähren. Die Anforderungen an die Gesellschaften selbst werden herabgesetzt, da diese nun das Doppelte des KMU-Schwellenwerts des Jahresumsatzes und der Jahresbilanzsumme und das Vierfache betreffend die Anzahl der beschäftigten Personen aufweisen dürfen. Diese Grenzwerte müssen allerdings nicht nur zwei, sondern sieben Jahre eingehalten werden. Auf das schwierig zu bestimmende Merkmal der Neuheit der wirtschaftlichen Aktivität wird verzichtet und stattdessen auf die Anforderungen der jeweiligen Rechtsform abgestellt. Die Gründung der Gesellschaft darf 20 Jahre statt nur 12 Jahre zurückliegen. Für vinkulierte, mit einem Genehmigungsvorbehalt versehene Anteile wird eine Zuflussfiktion angenommen. Die Besteuerungspause wird von 12 Jahren auf nunmehr 15 Jahre verlängert. Der Arbeitgeber kann durch Haftungsübernahme für die bei der Übertragung anfallenden LSt zugunsten des Arbeitnehmers dessen Besteuerung abwenden.

[1] BGBl I 2023 Nr. 354; Weißenbacher, BB 2024, 603; Rennar, BB 2024, 412; Ismer/Piotrowski/Reinwald, DStR 2024, 265.

2 Persönlicher Anwendungsbereich

2.1 Arbeitgeber

Rz. 4

Die unentgeltliche oder verbilligte Übertragung der Vermögensbeteiligung im Rahmen des § 19a Abs. 1 S. 1 EStG wird grundsätzlich dem Arbeitgeber zugewiesen; ausreichend ist m. E. jedoch auch, wenn diese Übertragung auf Veranlassung oder im Auftrag des Arbeitgebers erfolgt. Dies wohl deshalb, da der Arbeitgeber nicht Rechtsinhaber der zu überlassenden Vermögensbeteiligung sein muss.^[1] Soweit die Finanzverwaltung in ihrem BMF-Schreiben v. 16.11.2021 in den Rz. 32 und 33 nicht auch auf die Rz. 8 verweist, so ist dies m. E. richtig, soweit in Rz. 8 die Konzernregelung angesprochen wird (s. hierzu Rz. 25); die in Rz. 8 auch enthaltene Regelung, dass eine Überlassung von Vermögensbeteiligungen durch Dritte in der Form zulässig sein soll, dass der Arbeitnehmer die Vermögensbeteiligung unmittelbar von einem Beauftragten des Arbeitgebers (z. B. einem Kreditinstitut oder anderen Unternehmen) erhält, ist jedoch nicht nur für Zwecke des § 3 Nr. 39 EStG, sondern auch für die des § 19a EStG unbedenklich. Ansonsten kämen mit dieser zunächst nur den persönlichen Anwendungsbereich bet...