BMF, Schreiben v. 5.12.2013, IV C 3 - S 2300/08/10007 :004
Besteuerung von Einkünften, die im Ausland tätige Fachkräfte der Deutschen Gesellschaft für Internationale Zusammenarbeit (GIZ) GmbH im Rahmen der Entwicklungszusammenarbeit erzielen
Die ertragsteuerliche Behandlung von im Ausland tätigen Fachkräften der Deutschen Gesellschaft für Internationale Zusammenarbeit (GIZ) GmbH war in der jüngeren Vergangenheit verschiedentlich Gegenstand von Diskussionen. Die obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder haben dies zum Anlass genommen, einige einschlägige Rechtsfragen zu klären.
Zusammenfassend lässt sich sagen, dass die betroffenen Mitarbeiter (die auf die Mitarbeiter bezogenen Feststellungen dieses Schreibens gelten auch für GIZ-Entwicklungshelfer und in materiell-rechtlicher Hinsicht für von der GIZ bezuschusste Integrierte Fachkräfte) der GIZ im Inland steuerpflichtig sind, wenn die inländische Steuerpflicht durch einen entsprechenden Besteuerungstatbestand begründet wird und dieses Besteuerungsrecht nach einem ggf. anzuwendenden Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) nicht beschränkt wird. Die inländische Steuerpflicht der Mitarbeiter hat auch entsprechende lohnsteuerliche Konsequenzen. Im Einzelnen:
- Im Ausland tätige Mitarbeiter der GIZ mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt im Inland sind in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig (§ 1 Absatz 1 EStG). Ohne Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt im Inland sind sie mit ihren inländischen Einkünften beschränkt steuerpflichtig. Inländische Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne des § 49 Absatz 1 Nummer 4 Buchstabe b EStG liegen auch vor, wenn auszahlende Stelle zwar eine juristische Person des Privatrechts ist, diese aber hinsichtlich ihres Finanzgebarens zumindest mittelbar der Aufsicht oder Prüfung durch die öffentliche Hand unterliegt und die gezahlte Vergütung überwiegend aus deutschen öffentlichen Mitteln finanziert wird. Ortskräfte der GIZ werden allerdings nicht von der Besteuerung erfasst.
Ein deutsches Besteuerungsrecht besteht nur, wenn und soweit das mit dem Einsatzstaat abgeschlossene Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland das Besteuerungsrecht zuweist. Maßgeblich sind der jeweilige Kassenstaatsartikel und der Artikel über die unselbständige Arbeit. Die Grundregel des Kassenstaatsartikels (Art. 19 Abs. 1 OECD-MA) findet auf Mitarbeiter der GIZ keine Anwendung, so dass es insofern bei der Anwendung des Artikels über die unselbständige Arbeit (Art. 15 OECD-MA) bleibt. Doppelbesteuerungsabkommen enthalten jedoch häufig eine spezielle Klausel, mit der Deutschland das Besteuerungsrecht an Einkünften, die im Rahmen der Entwicklungshilfe tätige Mitarbeiter erzielen, ausdrücklich zugewiesen wird. In diesen Fällen liegt deswegen das Besteuerungsrecht bei Deutschland, soweit die Bezüge aus deutschen öffentlichen Mitteln mittelbar oder unmittelbar finanziert werden. Dies gilt unverändert auch für vorangegangene Veranlagungszeiträume.
Gegenüber Staaten ohne Doppelbesteuerungsabkommen besteht das deutsche Besteuerungsrecht uneingeschränkt. Eine Steuerfreistellung durch den Auslandstätigkeitserlass kommt in diesen Fällen nicht in Betracht, weil der Begriff der „inländischen öffentlichen Kasse” in der Ausschlussregelung in Tz. V.1 des Auslandstätigkeitserlasses wie § 49 Absatz 1 Nummer 4 Buchstabe b EStG ausgelegt wird.
- Aufgrund der von der GIZ eingereichten Vertragsmuster für ihre entsandten Auslandsmitarbeiter kann davon ausgegangen werden, dass bei überwiegender Finanzierung aus deutschen öffentlichen Mitteln die Steuerbefreiungen nach § 3 Nummer 64 Satz 2 und § 3 Nummer 13 EStG vollständig gewährt werden können.
Die dargestellte Rechtslage wird von den Finanzbehörden der Länder auf nach dem 31.12.2013 beginnende Besteuerungszeiträume angewendet werden; auf die Ausführungen zum Abkommensrecht wird ausdrücklich verwiesen. Ich bitte daher, den Einbehalt und die Abführung von Lohnsteuer für die entsandten GIZ-Mitarbeiter spätestens für den ersten Lohnzahlungszeitraum 2014 sicherzustellen. Diese Pflicht besteht bezogen auf den Teil der Vergütung, mit dem der Mitarbeiter im Inland steuerpflichtig ist.
Normenkette
EStG § 49 Abs. 1 Nr. 4