X Grundzüge der Besteuerung der GmbH / 1.1.3 Beschränkte Körperschaftsteuerpflicht

Rz. 1721

Ausländische GmbHs, die weder ihren Sitz noch ihre Geschäftsleitung im Inland haben, sind beschränkt körperschaftsteuerpflichtig, wenn sie inländische Einkünfte beziehen (§ 2 Abs. 1 KStG). Die inländische beschränkte Körperschaftsteuerpflicht knüpft somit an das Vorliegen inländischer Einkünfte (Territorialitätsprinzip) i. S. d. § 49 Abs. 1 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG an. Entscheidend hierfür ist aber, dass die ausländische Gesellschaft mit einer inländischen GmbH vergleichbar ist. Demzufolge wird auch hier – ebenso wie bei der unbeschränkten Steuerpflicht – die Frage der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht ausländischer Gesellschaften anhand eines (Rechts-)

Typenvergleichs mit inländischen Gesellschaften beantwortet.^[1] Diese Entscheidung ist nach den leitenden Gedanken des deutschen Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht zu treffen. Auf die steuerliche Behandlung der Gesellschaft und deren Gesellschafter im ausländischen Staat kommt es nicht an.^[2] Entspricht eine im Ausland als juristische Person qualifizierte Gesellschaft, die dort auch der Körperschaftsteuer unterliegt, nicht den Kriterien einer inländischen Kapitalgesellschaft, so wird diese für steuerliche Zwecke im Inland als Mitunternehmerschaft angesehen.^[3] Die Einkünfte werden somit bei den Gesellschaftern steuerlich erfasst (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG; sog. Transparenzprinzip).

Rz. 1722

Die beschränkte Körperschaftsteuerpflicht erstreckt sich auf die in § 49 EStG (§ 8 Abs. 1 KStG) abschließend aufgezählten inländischen Einkünfte. Welche inländischen Einkünfte von einer ausländischen GmbH erzielt werden können, zeigt die nachfolgende Übersicht:

Die wichtigsten Inlandseinkünfte gem. § 49 EStG – Übersicht –

Norm	Einkunftsart	Inlandsbezug
§ 49 Abs. 1 Nr. 1 EStG	Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§§ 13, 14 EStG)	im Inland betrieben
§ 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG	Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§§ 15 bis 17 EStG), einschl. der gewerblichen Vermietung und Verpachtung i. S. d. § 21 Abs. 1 EStG	z. B. inländische Betriebsstätte oder inländischer Vertreter bzw. im Inland belegenes unbewegliches Vermögen
§ 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG	Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG)	Sitz der zahlenden (Mutter-)Gesellschaft im Inland
§ 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG	Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG)	im Inland belegen; in inländisches Register eingetragen; in inländischer Betriebsstätte verwertet
§ 49 Abs. 1 Nr. 8, 9 EStG	sonstige Einkünfte (§ 22 Nr. 2, 3 EStG)	private Veräußerungsgeschäfte inländischer Grundstücke, Rechte, KapGes-­Anteile: Nutzung im Inland

Einkünfte aus (nicht-)selbstständiger Arbeit

Einkünfte aus selbstständiger Arbeit i. S. v. § 49 Abs. 1 Nr. 3 i. V. m. § 18 EStG kann eine GmbH auch im Falle der beschränkten Steuerpflicht nicht erzielen.^[4] Ebenso wenig kann eine GmbH Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit i. S. v. § 49 Abs. 1 Nr. 4 i. V. m. § 19 EStG erzielen.

Rz. 1723

Bei der Prüfung, ob die inländischen Einkünfte der deutschen Besteuerung unterliegen, bleiben gem. § 49 Abs. 2 EStG die im Ausland gegebenen Besteuerungsmerkmale außer Betracht, soweit bei ihrer Berücksichtigung inländische Einkünfte i. S. d. § 49 Abs. 1 EStG nicht angenommen werden können (sog. isolierende Betrachtungsweise).

Rz. 1724

Mit dieser Regelung sollen Besteuerungslücken vermieden werden, die insbesondere durch die Subsidiaritätsregelungen bei den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 8 EStG) und bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 3 EStG) entstehen könnten. Die (fiktive) Nullbesteuerung resultiert daraus, dass eine GmbH grundsätzlich nur Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen kann (§ 8 Abs. 2 KStG); verfügt sie aber weder über eine inländische Betriebsstätte noch über einen ständigen Vertreter im Inland (§ 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG) so können ihr die inländischen Einkünfte nicht als solche aus Gewerbebetrieb zugeordnet werden. Mit § 49 Abs. 2 EStG wird nunmehr erreicht, dass der ausländische Gewerbebetrieb für die deutsche Besteuerung im Rahmen der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht unberücksichtigt bleibt und somit die ausländische GmbH inländische Einkünfte aus beispielsweise Kapitalvermögen erzielen kann.

Praxis-Beispiel

An eine ausländische GmbH mit Sitz und Geschäftsleitung im Ausland werden von einer deutschen GmbH Dividenden ausgeschüttet. Die Beteiligung an der GmbH gehört zum ausländischen Betriebsvermögen der GmbH.

Lösung:

Abhängig von der Höhe der Beteiligung an der deutschen GmbH unterliegen die an die ausländische GmbH ausgeschütteten Dividenden im Inland einer Quellenbesteuerung von 5 % bzw. 15 %.^[5] Da die Beteiligung zum ausländischen Betriebsvermögen der GmbH gehört, werden diese Einkünfte grundsätzlich in gewerbliche Einkünfte qualifiziert. Gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG ist für die Besteuerung gewerblicher Einkünfte bei beschränkt Steuerpflichtigen das Vorhandensein einer inländischen Betriebsstätte notwendig. Mangels inländischer Betriebsstätte (eine Beteiligung allein begründet keine Betriebsstätte) können diese Einkünf...