Zuschüsse: Buchung echter und unechter Zuschüsse beim Em ... / 4.1.2 Bildung eines Sonderpostens auf der Passivseite der Bilanz

Alternativ zur Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten kann der Zuschuss auch in einen Sonderposten auf der Passivseite eingestellt werden. Die Zulässigkeit ergibt sich aus § 265 Abs. 5 Satz 2 HGB. Aus der Postenbezeichnung muss ersichtlich sein, welcher Art die darin erfassten Zuwendungen sind. In den Standardkontenrahmen 03/04 wird sowohl das Konto als auch die zugehörige Bilanzposition als "Sonderposten für Zuschüsse und Zulagen" bezeichnet.

Der Sonderposten ist über die Laufzeit des begünstigten Wirtschaftsguts erfolgswirksam als "sonstiger betrieblicher Ertrag" aufzulösen.^[1] Auch die Berücksichtigung als Sonderposten ist nur möglich, wenn der Zuschuss nicht rückzahlbar ist und für Investitionen gewährt wird.

Praxis-Beispiel

Buchung bei Bildung eines Sonderpostens

Es gelten die Ausgangsdaten des Praxis-Beispiels. Allerdings wird nun angenommen, dass Hans Groß den im Januar 02 erhaltenen Zuschuss nicht gegen das Anlagenkonto bucht, auf dem die Maschine aktiviert wird, sondern gegen das Konto "Sonderposten für Zuschüsse und Zulagen".

Buchungsvorschlag: Erfassung des im Januar 02 erhaltenen Zuschusses als Sonderposten

Konto SKR 03/04 Soll	Kontenbezeichnung	Betrag	Konto SKR 03/04 Haben	Kontenbezeichnung	Betrag
1200/1800	Bank	30.000	0949/2999	Sonderposten für Zuschüsse und Zulagen	30.000

Hans Groß löst den Sonderposten über die Nutzungsdauer der Maschine erfolgswirksam auf. Dabei ermittelt er den Auflösungsbetrag wie folgt:

	Anfangsbestand des "Sonderpostens für Zuschüsse und Zulagen"	30.000,00 EUR
/	10 Jahre Nutzungsdauer
=	Jährlicher Auflösungsbetrag (Ertrag)	3.000,00 EUR

Die Anschaffungskosten der Maschine werden in diesem Fall nicht durch die Zuschussgewährung beeinflusst. Demzufolge ergibt sich im Vergleich zur Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten eine höhere Jahresabschreibung, da die Bemessungsgrundlage nicht gemindert wird:

	Anschaffungskosten der am 12.1.02 erworbenen Maschine	150.000,00 EUR
/	10 Jahre Nutzungsdauer
=	Jahresabschreibung (Aufwand)	15.000,00 EUR

Da die Maschine im Januar 02 angeschafft wurde, verrechnet Hans Groß für das Geschäftsjahr 02 die volle Jahresabschreibung i. H. v. 15.000 EUR.^[2] Zum 31.12.02 weist er die Maschine mit einem Restbuchwert von 135.000 EUR (= 150.000 EUR – 15.000 EUR) aus.

Buchungsvorschlag: Jahresabschreibung 02 für die Maschine

Konto SKR 03/04 Soll	Kontenbezeichnung	Betrag	Konto SKR 03/04 Haben	Kontenbezeichnung	Betrag
4830/6220	Abschreibungen auf Sachanlagen (ohne AfA auf Kfz und Gebäude)	15.000	0210/0440	Maschine	15.000

Analog zur Berechnung der Abschreibung der Maschine erfolgt auch die ertragswirksame Auflösung des Sonderpostens für das Geschäftsjahr 02 mit dem vollen Jahresbetrag i. H. v. 3.000 EUR. Die Auflösung ist als "sonstiger Betrieblicher Ertrag" in der Gewinn- und Verlustrechnung zu zeigen und wird in diesem Beispiel von Hans Groß gegen das Konto "Investitionszuschüsse (steuerpflichtig)" vorgenommen. Zum 31.12.02 weist er den Sonderposten mit einem Restbuchwert von 27.000 EUR in der Bilanz aus.

Buchungsvorschlag: Erfolgswirksame Auflösung des Sonderpostens im Geschäftsjahr 02

Konto SKR 03/04 Soll	Kontenbezeichnung	Betrag	Konto SKR 03/04 Haben	Kontenbezeichnung	Betrag
0949/2999	Sonderposten für Zuschüsse und Zulagen	3.000	2743/4975	Investitionszuschüsse (steuerpflichtig)	3.000

Insgesamt ergibt sich bei Bildung eines Sonderpostens derselbe Einfluss auf den Jahresüberschuss oder -fehlbetrag wie im Fall der Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten. In beiden Fällen wird der Erfolg um 12.000 EUR je Geschäftsjahr über die Nutzungsdauer der Maschine von 10 Jahren gemindert.

[1] Vgl. IDW HFA 1/1984, S. 135.

[2] Vgl. § 7 Absatz 1 Satz 4 EStG.