§ 1 Einkommensermittlung / a) Eigenkapital

Rz. 404

Trotz der Vorschriften der §§ 272, 266 Abs. 3 HGB wird das Eigenkapital im Gesetz nicht definiert und gehört zu den unbestimmten Rechtsbegriffen. Eigenkapital kann weder als Vermögensgegenstand noch als Schuld gemäß § 246 Abs. 1 HGB aufgefasst werden und ist primär eine Wertgröße. Das Eigenkapital stellt den Saldo aus den angesetzten und bewerteten aktiven Vermögensgegenständen und der Fremdfinanzierung dar. Die Eigenkapitalbasis des Einzelunternehmers ist nur durch sein Gesamtvermögen begrenzt.

Bei Personengesellschaften weisen die Kapitalkonten die Beteiligung der einzelnen Gesellschafter aus, die die jeweils geleistete Einlage zuzüglich der weiteren Einlagen und Gewinne, abzüglich der Verluste und der Entnahmen aufzeigen. Danach ist bei Personengesellschaften und Einzelunternehmen das Kapital variabel, während bei Kapitalgesellschaften das Kapital, das die Haftung beschränkt, stets zum Nennwert passiviert ist. Mehrbeträge an Kapital werden hier in Kapitalrücklagen (z.B. Zuzahlungen der Gesellschafter in das Eigenkapital und in die gesetzliche Rücklage, grundsätzlich 5 % des Jahresüberschusses nach § 150 Abs. 2 AktG) bzw. Gewinnrücklagen gebucht (§ 272 Abs. 2 und 3 HGB).

Als Gewinnrücklagen dürfen nur Beträge ausgewiesen werden, die im Geschäftsjahr oder in einem früheren Geschäftsjahr aus dem Jahresergebnis gebildet worden sind. Dazu gehören aus dem Jahresergebnis zu bildende gesetzliche oder auf Gesellschaftsvertrag oder Satzung beruhende Rücklagen und andere Gewinnrücklagen aufgrund von Gewinnverwendung (§ 272 Abs. 3 HGB). Die Position "Jahresüberschuss und Jahresfehlbetrag" ist im Gegensatz zum Gewinn-/Verlustvortrag das Ergebnis der jeweiligen aktuellen Periode. Zu unterscheiden ist noch "Bilanzgewinn/Bilanzverlust" (§ 268 Abs. 1 HGB), der sich aus dem Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag zuzüglich/abzüglich Gewinnvortrag/Verlustvortrag abzüglich/zuzüglich Ergebnisverwendung errechnet.

Rz. 405

Problematisch ist die Gliederung und der Ausweis der Gesellschafterkonten^[248] der GmbH & Co. KG. Dies gilt insbesondere für die Abgrenzung, ob es sich um Eigenkapital oder Fremdkapital handelt und damit (negatives) Vermögen oder Einkommen betrifft. Auch wird die Höhe des Veräußerungsgewinns wegen des Buchwertes des Eigenkapitals nach § 16 Abs. 2 EStG für die latente Steuerbelastung und die Möglichkeit der Verlustverrechnung nach § 15a EStG (Rdn 426) beeinflusst.

In der Buchführung werden die Kapitalanteile der Gesellschafter, sowie die Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern auf Konten festgehalten.

Nach dem Grundmodell verfügt der persönlich haftende Gesellschafter nur über ein einziges Konto, auf dem die Einlagen, Gewinne, Verluste und Entnahmen verbucht werden. Das Konto ist ein Gesellschafter-Kapitalkonto und zeigt den jeweiligen Stand/Buchwert des Kapitalanteils.

Für den Kommanditisten werden grds. zwei Konten geführt.

Auf dem Kapitalkonto I ist der Kapitalanteil in der Höhe der vertraglich festgesetzten Pflichteinlage ausgewiesen. Verlustanteile mildern dieses Kapitalkonto. Es kann dadurch negativ werden. Dieses ist das Gesellschafter-Kapitalkonto im eigentlichen Sinne. Darüber hinaus ist die Einbringung eines Wirtschaftsguts (beispielsweise Grundstück) ein tauschähnliches Geschäft und keine Einlage, weil die Gegenleistung in der Gewährung von Gesellschaftsrechten besteht und damit das Kapitalkonto I erhöht wird.^[249]

Darüber hinaus wird wenigstens ein Kapitalkonto II geführt. Hat der Kommanditist seine Pflichteinlage durch Einzahlung oder Thesaurierung von Gewinnen erbracht, sind weitere Gewinne auf diesem Konto/Darlehenskonto auszuweisen. Privatentnahmen belasten das Konto. Das Guthaben kann jederzeit entnommen werden. Damit weist das Kapitalkonto II eine jederzeit fällige Forderung des Kommanditisten gegen die Gesellschaft aus. Das Konto ist gegenüber dem Gesellschafter eine Verbindlichkeit (Fremdkapital). Der Gesellschafter muss eine Forderung im Sonderbetriebsvermögen erfassen.

Rz. 406

Gesellschaftsvertragliche Regeln bezüglich der Kapitalkonten sind zu beachten. Alternativ können die Gesellschaftsbeschlüsse Regelungen treffen.

Praxistipp

In der Praxis haben sich verschiedene Mehrkontenmodelle entwickelt, die im Wesentlichen folgenden Grundsätzen folgen:

1.	Für die Frage, ob es sich um Eigen- oder Fremdkapital handelt, kommt es auf die Bezeichnung der Gesellschafterkonten nicht an! Es ist anhand der gesellschaftsvertraglichen Regelung zu den Gesellschafterkonten zu ermitteln, welche zivilrechtliche Rechtsnatur (Eigenkapital/Fremdkapital) diese Konten haben.[250]
2.	Ein Gesellschafterkonto ist grundsätzlich als Eigenkapital zu qualifizieren, wenn nach dem Gesellschaftsvertrag auf dem Konto auch Verluste gebucht werden. Mit einem Darlehen ist eine Verlustbeteiligung des Gläubigers nicht vereinbar.[251]
3.	Für die Qualifizierung eines Gesellschafterkontos als Eigenkapital ist nicht unbedingt eine laufende Verlustverrechnung erforderlich. Es kann auch die Verrechnung der Verl...