§ 15 Betriebsaufspaltungen / 2. Belastungsfaktoren

Rz. 288

Es bleibt als zentraler Vorteil der Betriebsaufspaltung in Form der typischen Betriebsaufspaltung, dass nach wie vor die von der Betriebs-GmbH gezahlten Geschäftsführervergütungen und gewährten Pensionszusagen, soweit sie nicht zu verdeckten Gewinnausschüttungen führen, die gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage mindern und nicht zu den gewerblichen Einkünften der Besitzunternehmer gehören. Hierin liegt ein entscheidender Vorteil der Betriebsaufspaltung im Vergleich mit einer typischen GmbH & Co. KG.

Rz. 289

Für die Pachteinnahmen ist die Situation aufgrund der gewerbesteuerlichen Regelungen in § 8 Nr. 1 GewStG nachteilhafter geworden, wenn der Freibetrag (100.000 EUR) überschritten wird. Diese Hinzurechnung von Aufwand bildet einen neuen entscheidenden Faktor für die Steuerbelastung, weil die Steuerermäßigung nach § 35 EStG in der Mehrzahl der Fälle nicht zu einer genauen Entlastung der Besitzunternehmer von Gewerbesteuer führt. Ziel der Steueroptimierung muss daher auch sein, das Leerlaufen von Anrechnungspotenzial zu vermeiden.

Rz. 290

Für die Belastungswirkungen ist nicht mehr zwischen den Betriebsaufspaltungen mit unterliegender Betriebsverpachtung und der Überlassung einzelner Wirtschaftsgüter zu unterscheiden, da nach Streichung des früheren § 8 Nr. 7 GewStG gewerbesteuerlich kein Unterschied mehr besteht. Sämtliche Formen der Betriebsaufspaltung unterliegen gleichermaßen der Hinzurechnungsregelung in § 8 Nr. 1 GewStG.

Rz. 291

Bei der Überlassung von Grundbesitz an eine Betriebs-GmbH oder Betriebspersonengesellschaft führt die Rspr. zur Betriebsaufspaltung dazu, dass die erweiterte Kürzung § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht angewendet werden kann. Die hierauf entfallenden Pachtzinsen sind gewerbesteuerlich ebenso hoch belastet wie der Gewinn des operativen Rechtsträgers, wenn diesem die gemieteten wesentlichen Betriebsgrundlagen selbst gehören würden.

Rz. 292

Die Verlagerung von Einkünften durch die Gewährung von Darlehen an die Betriebs-GmbH oder die Betriebspersonengesellschaft ist im Vergleich mit der Belastungssituation der Darlehensgewährung eines Gesellschafters an die Kapitalgesellschaft ohne Betriebsaufspaltung nur bedingt steuereffizient. Durch das Zusammenwirken der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG bei der Betriebsgesellschaft, 60 %iger Dividendenbesteuerung nach § 3 Nr. 40 EStG im Besitzunternehmen und der Steuerermäßigung nach § 35 EStG lassen sich durch geschickte Steuerung der Höhe der Darlehenszinsen und der damit noch zur Ausschüttung zur Verfügung stehenden Dividendenbeträge aber Optimierungspotenziale erschließen. Im Fall der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung, in denen das Besitzunternehmen selbst ein Darlehen gewährt, erfolgt eine hälftige Hinzurechnung der Darlehenszinsen nach § 8 Nr. 1 GewStG und wird die Steuerermäßigung nach § 35 EStG für die Erträge des Besitz- und Betriebsunternehmens gewährt. In den Fällen, in denen der Besitzgesellschafter in einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung der Betriebspersonengesellschaft selbst ein Darlehen gewährt, gehört dieses im Darlehen sogar zum Sonderbetriebsvermögen des Darlehensgebers bei der Betriebspersonengesellschaft und wirkt sich somit der Zinsabzug steuerlich überhaupt nicht aus.

Rz. 293

Mit dem Wegfall der Vermögensteuer und der Gewerbekapitalsteuer entfiel ein wesentlicher Vorteil im Vergleich zur reinen Kapitalgesellschaft. Durch das StEntlG 1999/2000/2002 wurde der Weg in die Betriebsaufspaltung zeitweise erschwert und das Abzinsungsgebot in § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG eingeführt, welches nachteiligen Einfluss auf die Pachterneuerungsrückstellung und die Bilanzierung von Sachwertdarlehen an die Betriebskapitalgesellschaft haben kann.

Rz. 294

Ein Manko der Betriebsaufspaltung ist die nach aktueller Rechtslage deutlich steigende Komplexität und Rechtsunsicherheit. Diese liegt maßgeblich darin, dass die verschiedenen Einkommensströme innerhalb der Betriebsaufspaltung (Pachtzinsen, Dividenden der Betriebs-GmbH und Geschäftsführergehalt) unterschiedlichen Belastungsregelungen unterliegen (vgl. Rdn 197 ff.).^[545] Jede Betriebsaufspaltung muss daher genau justiert werden. Generelle Aussagen zur Vorteilhaftigkeit lassen sich nicht mehr treffen. In vielen Fällen stellt sich daher auch die Frage, ob getrennte Strukturen wieder vereinheitlicht werden sollten, um der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 1 GewStG zu entgehen.

[545] Kußmaul/Schwarz, GmbHR 2012, 1055 ff.