§ 15 Betriebsaufspaltungen / 2. Erläuterungen

Rz. 255

I.R.d. Darstellung können die Grundlagen des Umwandlungsteuerrechts und die denkbaren Konstellationen hier nicht weiter dargestellt werden.^[504] Betrachtet werden nur Auflösungsvorgänge, in denen keine Trennung der Aktivitäten geplant ist,^[505] sondern das bisherige Engagement mit demselben Gesellschafterkreis nunmehr in einem anderen Rechtsträger fortgeführt werden soll, also Besitz- und Betriebsunternehmen zusammengeführt werden.

Rz. 256

Grds. sind bei der typischen Betriebsaufspaltung Einbringungsvorgänge zum Buchwert nach § 20 UmwStG möglich. Hierbei ist zu beachten, dass funktional wesentliches (Sonder-)Betriebsvermögen in die empfangende Betriebs-GmbH miteingebracht werden muss.^[506] Zudem müssen im Wege einer Kapitalerhöhung neue Anteile an der aufnehmenden Betriebs-GmbH ausgegeben werden.^[507] Im Hinblick auf die Beteiligung an der Betriebs-GmbH stellt sich damit das Problem, dass im Zuge der Umwandlung eigene Anteile entstehen, da zur Ausübung des Buchwertwahlrechts gem. § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 die Anteile an der Betriebs-GmbH, die sich im Betriebsvermögen des Einzelunternehmens befinden, in dieses miteinzubringen wären (s. Tz. 20.06 des UmwStE 2011). § 33 Abs. 1 GmbHG bestimmt, dass eigene Anteile, auf welche die Einlagen noch nicht vollständig geleistet sind, von der Gesellschaft nicht erworben werden dürfen. Der UmwStE 2011 gestattet in Tz. 20.09 auf Antrag, dass die an der Betriebs-GmbH gehaltenen Anteile nicht miteingebracht werden müssen. Bei Ausübung des Wahlrechts in Tz. 20.09 werden die Anteile an der Kapitalgesellschaft ohne Aufdeckung der stillen Reserven zum Buchwert in das Privatvermögen der Gesellschafter entnommen und als Anteile behandelt, die aus einer Sacheinlage unter dem neuen Recht stammen (§ 22 UmwStG). Als Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile (Neuanteile und Altanteile) gilt der Wertansatz des eingebrachten Vermögens zuzüglich des Buchwerts der zurückbehaltenen Anteile. Zur Antragstellung muss der Einbringende eine unwiderrufliche Einverständniserklärung abgeben. Die Einordnung als Anteile i.S.d. § 22 UmwStG hat nach Ablauf der 7-Jahresfrist zur Folge, dass sich die spätere Steuerbarkeit dann danach richtet, ob steuerverstrickte Anteile gem. § 17 EStG vorliegen. Der Antrag, die Anteile steuerunschädlich zurückbehalten zu dürfen, ist vom Einbringenden (dem Besitzeinzelunternehmer oder den Gesellschaftern der Besitzgesellschaft^[508]) bei dem FA zu stellen, bei dem auch die Kapitalgesellschaft den Buchwert- oder Zwischenwertantrag zu stellen hat. Übereinstimmend wird der Antrag als unwiderruflicher Antrag verstanden. Da der Erlass keine Frist erwähnt, ist diese Frage in der Literatur noch nicht abschließend geklärt. Nach überwiegender Auffassung muss der Antrag mit dem Antrag der Kapitalgesellschaft bei Ausübung des Bewertungswahlrechts gestellt werden, sodass auch dieser Antrag spätestens mit dem Tag der Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz der Kapitalgesellschaft beim Finanzamt der Kapitalgesellschaft eingehen muss.^[509]

Rz. 257

Unter bestimmten Voraussetzungen kommt auch die Verschmelzung der Betriebs-GmbH auf das Besitzunternehmen in Betracht, allerdings besteht hier als Gestaltungshindernis, dass ein Übernahmeverlust (§ 4 Abs. 6 UmwStG) entstehen kann.^[510]

Einen Sonderfall betrifft die Entscheidung des FG Mecklenburg-Vorpommern vom 11.8.2021.^[511] Bei der dortigen Gestaltung wurde durch einen Formwechsel einer Kapital- in eine Personengesellschaft eine Behaltefrist gem. § 18 Abs. 3 UmwStG ausgelöst.

Rz. 258

Für die Beendigung einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung zu Buchwerten steht § 24 UmwStG zur Verfügung. Hier gilt es, die zivilrechtliche Ausgangslage zu analysieren. Eine Anwachsung als Gestaltungsinstrument führt nur dann zum Erfolg, wenn eine "echte" Personengesellschaft mit Gesamthandsvermögen vorliegt (s.a. Tz. 01.47 des UmwStE 2011). Bei den konkludent gegründeten Innen-GbR, denen zivilrechtliches Bruchteilseigentum zugrunde liegt, müssen die verpachteten wesentlichen Betriebsgrundlagen (= das Sonderbetriebsvermögen der Besitz-GbR) im Wege der Einzelrechtsnachfolge von den Miteigentümern auf die Betriebspersonengesellschaft übertragen werden. Diese letzte Form stellt m.E. eine Betriebseinbringung dar.

Rz. 259

Komplexer ist die Rechtslage bei den kapitalistischen und den umgekehrten Betriebsaufspaltungen. Beide Formen sind Einheitsbetriebsaufspaltungen. Gestreift werden kann hier nur die Möglichkeit der Verschmelzung, wobei für beide Formen entweder die Aufwärts- (up stream merger) oder die Abwärtsverschmelzung (down stream merger) in Betracht kommt (s. dazu oben die Erläuterungen in der Tabelle Rdn 254). Die Komplexität wird zumeist dadurch verstärkt, dass Organschaften vorliegen. Bei der umgekehrten Betriebsaufspaltung findet ein Übergang des Vermögens einer Kapital- auf eine Personengesellschaft statt. Der up stream merger richtet sich nach den §§ 3 ff. UmwStG,^[512] der down stream merger ist eine Einbringung i.S.d. § 20 UmwStG.^[513] Bei ...