Betriebsaufspaltungen in der steueroptimierten Vermögens ... / aa) Ertragsteuerneutrale Umsetzungsmöglichkeiten

Soll die bestehende Betriebsaufspaltung zusammengeführt werden, stellt sich regelmäßig die Frage der möglichst steuerneutralen Umsetzung des Vorhabens. Kommt es zu einer (unkontrollierten) Beendigung der Betriebsaufspaltung durch Auflösung der personellen und/oder sachlichen Verflechtung, stellt dies bei der klassischen Betriebsaufspaltung eine Betriebsaufgabe i.S.v. § 16 Abs. 3 EStG auf Ebene des Besitzunternehmens dar. Dabei werden nicht nur sämtliche stille Reserven des Besitzunternehmens realisiert, sondern darüber hinaus auch solche in den Anteilen der Betriebskapitalgesellschaft, die als notwendiges SBV II des Besitzunternehmens gelten (s.o.).

Die gängigen Gestaltungen bei (drohendem) Wegfall der Betriebsaufspaltung z.B. durch Ausübung des Betriebsverpachtungswahlrechts i.S.v. § 16 Abs. 3b EStG oder durch Einbringung des überlassenden Besitzunternehmens in eine gewerblich geprägte GmbH & Co. KG sind zwar grundsätzlich geeignet, die Realisierung stiller Reserven zu vermeiden (s. hierzu ausführlich Ott, StuB 2022, 125 ff.), aber bei einer gewünschten Zusammenführung des Betriebs- und Besitzunternehmens nicht zielführend.

Die Auflösung der Betriebsaufspaltung unter Realisierung sämtlicher stiller Reserven wird regelmäßig kein empfehlenswerter Weg sein. Als geeignetes Gestaltungsinstrument bietet sich hingegen für die steuerneutrale Auflösung der Betriebsaufspaltung die Einbringung des Besitzunternehmens inkl. sämtlicher wesentlicher Betriebsgrundlagen in die Betriebskapitalgesellschaft nach den Vorschriften des UmwStG an. Als Einbringung eines Betriebs in eine Kapitalgesellschaft kann dies unter den Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG ohne Aufdeckung stiller Reserven buchwertneutral erfolgen.

Nach Auffassung der Finanzverwaltung steht dem nicht entgegen, dass die Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft bei der klassischen Betriebsaufspaltung SBV des Besitzunternehmens darstellen und diese regelmäßig nicht miteingebracht werden. In diesem Fall ist ein unwiderruflicher Antrag erforderlich, wonach der Einbringende sich damit einverstanden erklärt, dass die zurückbehaltenen Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft zukünftig in vollem Umfang als Anteile zu behandeln sind, die durch Sacheinlagen erworben worden sind (sog. erhaltene Anteile); BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978 b/08/10001, BStBl. I 2011, 1314, Rz. 20.09 (im Folgenden: UmwStE). Die Anteile an der Betriebsgesellschaft unterliegen dann den Sperrfristen des § 22 UmwStG.

Beraterhinweis Der besondere Charme dieser Gestaltung liegt in der (wohl einzigartigen) Möglichkeit, die als Betriebsvermögen verhafteten Anteile an einer (Betriebs-)Kapitalgesellschaft steuerneutral in das Privatvermögen zu überführen (vgl. BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978 b/08/10001, BStBl. I 2011, 1314 Rz. 20.09).

Liegt ein Fall der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung vor, kann eine Zusammenführung des Doppelunternehmens durch Einbringung des Mitunternehmeranteils an der Besitzpersonengesellschaft in die Betriebspersonengesellschaft unter den Voraussetzungen des § 24 UmwStG steuerneutral erfolgen.

In der einschlägigen Kommentarliteratur wird darüber hinaus neben einer Verschmelzung des Besitzunternehmens auf die Betriebsgesellschaft (s. hierzu und zur umgekehrten Möglichkeit der Verschmelzung des Betriebsunternehmens auf das Besitzunternehmen: Hennig, RNotZ 2015, 127 [136]) die Möglichkeit eines identitätswahrenden Formwechsels des als Personenhandelsgesellschaft geführten Besitzunternehmens in eine Kapitalgesellschaft gem. § 25 i.V.m. § 20 UmwStG diskutiert (v. Sothen in Scherer, Unternehmensnachfolge, 6. Aufl. 2020, § 8 Rz. 13). Dies führt zwar nicht unmittelbar zu einer Vereinheitlichung des Besitz- und Betriebsunternehmens. Ausgehend von der klassischen Betriebsaufspaltung würden indes fortan beide Unternehmen als Schwester-Kapitalgesellschaften geführt werden. Wie oben ausgeführt, liegen in diesem Fall die Voraussetzungen einer (kapitalistischen) Betriebsaufspaltung nicht vor.

Beraterhinweis Zumindest bei der klassischen Betriebsaufspaltung ist aufgrund des Umstandes, dass die Gesellschaftsanteile an der Betriebskapitalgesellschaft SBV II der Besitzpersonengesellschaft darstellen, fraglich, ob die Voraussetzungen eines steuerneutralen Formwechsels nach § 25 i.V.m. § 20 UmwStG vorliegen, da die Anteile im SBV stets nicht Gegenstand einer Einbringung sein werden. Es droht eine vollständige Realisation stiller Reserven, da der Verweis in Rz. 25.01 UmwStE zwar auf die allgemeinen Ausführungen in den Rz. 20.01–23.21 UmwStE und damit auch auf die oben dargestellte Nichtbeanstandungsregelung in Rz. 20.09 UmwStE Bezug nimmt, jedoch eine analoge Anwendung mangels Vergleichbarkeit des Sachverhalts bezweifelt werden könnte. Gleichwohl hält (zumindest) die OFD NRW das Zurückbehalten der Beteiligung an der ehemaligen Komplementär-GmbH für unschädlich (OFD Nordrhein-Westfalen v. 21.6.2016 – S 2242 - 2014/0003 - St 115, DB 2016, 1907, Rz. II Nr. 4 – unter Verweis auf BFH v. 16....