a) Nutzungsüberlassung als Instrument der Beherrschung
Rz. 45
Die ältere Rspr. des BFH zur Frage, wann ein Wirtschaftsgut für das Betriebsunternehmen eine wesentliche Betriebsgrundlage ist, führte das Erfordernis des Tatbestandsmerkmals der sachlichen Verflechtung auf das Erfordernis des einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens zurück. Der oder die Besitzunternehmer mussten nicht nur durch die personelle Verflechtung, sondern auch durch die Überlassung einer oder mehrerer wesentlicher Betriebsgrundlagen einen beherrschenden Einfluss auf das Betriebsunternehmen ausüben können. Dies war der Fall, wenn das Betriebsunternehmen ohne die überlassene wesentliche Betriebsgrundlage seinen Betrieb in der Form, wie es ihn mithilfe der überlassenen wesentlichen Betriebsgrundlage führte, nicht fortführen konnte. Der X. BFH-Senat hat in zwei Urteilen betont, die Überlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage an das Betriebsunternehmen fungiere als unternehmerisches Instrument der Beherrschung. Die Rspr. hat die Schwelle, wann ein beherrschender Einfluss durch die überlassenen Wirtschaftsgüter ausgeübt werden kann, jedoch immer niedriger angesetzt und sieht bei Grundstücken inzwischen nahezu jedes Gebäude und auch einzelne Räume als wesentliche Betriebsgrundlage an. Einer sachlichen Verflechtung steht es auch nicht entgegen, wenn das verpachtende Besitzunternehmen zwar nicht Eigentümer ist, die zur Nutzung überlassenen Betriebsgrundlagen aber aus eigenem Recht nutzen kann und zur Nutzungsüberlassung berechtigt ist.
b) Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage
Rz. 46
Die überlassenen materiellen oder immateriellen Wirtschaftsgüter müssen für die Betriebsgesellschaft eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen. Wesentliche Betriebsgrundlagen sind solche Wirtschaftsgüter, denen ein besonderes wirtschaftliches Gewicht für die Betriebsführung zukommt und die zur Erreichung des konkreten Betriebszwecks des betrachteten Betriebsunternehmens erforderlich sind. Die Einordnung ist somit rein funktional aus dem Blickwinkel der betrachteten Betriebsgesellschaft im Einzelfall vorzunehmen. Nicht entscheidend ist, ob das Wirtschaftsgut erhebliche stille Reserven enthält (sog. quantitative Betrachtungsweise) oder jederzeit am Markt ersetzbar wäre.
c) Grundstücke als wesentliche Betriebsgrundlagen
aa) Grundstücksbegriff
Rz. 47
Bei der Beurteilung der Frage, ob das Grundstück von wesentlichem Gewicht für das Betriebsunternehmen ist, ist nicht auf die einzelnen Grundstücksteile, sondern auf das Grundstück als Einheit abzustellen. Unter Grundstück ist hierbei zudem der zusammenhängende Grundbesitz und nicht die katastermäßige Parzelle zu verstehen.
bb) Kriterien der Wesentlichkeit von überlassenen Grundstücken
(1) Frühere Kriterien und sog. Austauschbarkeits-Rechtsprechung
Rz. 48
Der BFH hat zunächst in der ständigen Rspr. aller Senate ein wirtschaftliches Gewicht des Grundstücks nach den nachfolgenden drei Kriterien angenommen, dass das Betriebsunternehmen in seiner Betriebsführung auf das ihm zur Nutzung überlassene Grundstück angewiesen war. Im Einzelnen war dies der Fall, wenn
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die Betriebsführung der Betriebsgesellschaft durch Lage, Größe und Grundriss des Grundstücks bestimmt war oder |
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das Grundstück auf die Bedürfnisse der Betriebsgesellschaft zugeschnitten war, v.a., wenn die aufstehenden Baulichkeiten für die Zwecke des Betriebsunternehmens hergerichtet oder gestaltet worden waren oder |
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das Betriebsunternehmen aus anderen innerbetrieblichen Gründen den Betrieb ohne ein Grundstück dieser Art nicht fortführen könnte. |
Rz. 49
Der Steuerpflichtige konnte eine sachliche Verflechtung erfolgreich bestreiten, wenn für den Fall, dass das Nutzungsverhältnis mit dem Besitzunternehmen beendet wurde, das überlassene Grundstück jederzeit durch Anmieten oder Kauf eines gleichartigen Grundstücks am Markt hätte ersetzt (ausgetauscht) werden können. Denn in diesem Fall hätte das Betriebsunternehmen bei Wegfall des Nutzungsverhältnisses seinen Betrieb in der Form, wie er bisher geführt worden war, fortsetzen können.
(2) Derzeitige Rechtsprechung des BFH
Rz. 50
Der BFH hat die Austauschbarkeits-Rspr. aufgegeben. Nach der gefestigten Rspr. ist jedes Grundstück, das die räumliche und funktionale Grundlage für die Ges...