§ 15 Betriebsaufspaltungen / b) Abgrenzung nach den beteiligten Rechtsträgern

Rz. 23

Die in der Praxis aufzufindenden Betriebsaufspaltungen lassen sich auch nach der Rechtsform der beteiligten Rechtsträger charakterisieren. Bei all diesen Rechtsformen ist immer eine persönliche und eine sachliche Verflechtung gegeben. Die Definitionen haben ebenfalls lediglich beschreibenden Charakter:^[31]

▪	Die "typische Betriebsaufspaltung": Diese Form ist dadurch gekennzeichnet, dass ein in der Rechtsform eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft betriebenes Unternehmen in ein Besitz- und ein Betriebsunternehmen aufgespalten wird. Das Betriebsunternehmen ist eine Kapitalgesellschaft. Besitzunternehmen ist das Personenunternehmen. Der Kapitalgesellschaft werden anschließend der gesamte Betrieb oder aber wesentliche Betriebsgrundlagen zur Nutzung überlassen.
▪	Bei der kapitalistischen Betriebsaufspaltung haben sowohl das Besitz- als auch das Betriebsunternehmen die Rechtsform der Kapitalgesellschaft, wobei die Besitzkapitalgesellschaft als Muttergesellschaft selbst (oder mittelbar) zu mehr als 50 % an der Betriebskapitalgesellschaft beteiligt sein muss.[32] Die Überlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage zwischen Schwesterkapitalgesellschaften ist keine Betriebsaufspaltung.
▪	Die sog. umgekehrte Betriebsaufspaltung ist gegeben, wenn eine Besitzkapitalgesellschaft eine wesentliche Betriebsgrundlage oder ihren Betrieb an eine Betriebspersonengesellschaft verpachtet, die Betriebspersonengesellschaft jedoch ihrerseits die Besitzkapitalgesellschaft beherrscht. Eine solche Beherrschung ist nach der Rspr. gegeben, wenn die Anteile an der Besitzkapitalgesellschaft zum (Sonder-)Betriebsvermögen des Gesellschafters der Betriebspersonengesellschaft gehören.[33]
▪	Schließlich existiert die sog. mitunternehmerische Betriebsaufspaltung. In dieser Konstellation werden wesentliche Betriebsgrundlagen oder der gesamte Betrieb von einer Mitunternehmerschaft an eine Schwester-Mitunternehmerschaft zur Nutzung überlassen.
▪	Dreistufige Betriebsaufspaltung:[34] Eine dreistufige Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn das Besitzunternehmen nicht Eigentümer der wesentlichen Betriebsgrundlagen ist, sondern diese selbst von dritter Seite gemietet oder gepachtet hat.
▪	Mehrfache Betriebsaufspaltung:[35] Hierdurch werden sternköpfige Konstellationen umschrieben. Eine Betriebsaufspaltung mit einem Besitzunternehmen und mehreren Betriebsunternehmen ist gegeben, wenn das Besitzunternehmen mehrere wesentliche Betriebsgrundlagen an unterschiedliche Betriebsgesellschaften überlässt und im Verhältnis zu jeder Betriebsgesellschaft die persönliche und sachliche Verflechtung gewährleistet ist.[36] Existieren mehrere rechtlich selbstständige Besitzunternehmen, die nicht zu einem einheitlichen Steuersubjekt zusammengefasst werden können und ist jeweils auch die personelle Verflechtung zur Betriebsgesellschaft gewährleistet, wird eine separate Betriebsaufspaltung von jedem Besitzunternehmen zu der Betriebsgesellschaft angenommen.[37]
▪	Betriebsaufspaltungen mit Optionsgesellschaften: Optiert eine Personenhandelsgesellschaft gem. § 1a KStG zur Körperschaftsteuer, ist sie wie ein Körperschaftsteuersubjekt zu behandeln und kann kapitalistisches Besitzunternehmen oder Betriebsgesellschaft sein.[38]

[31] S. Kußmaul/Schwarz, GmbHR 2012, 834 ff.; Carlé/Urbach, KÖSDI 2012, 18093 ff.

[32] Grundlegend BFH, BStBl II 1980, S. 77, 78; BFH, BStBl I 2021, S. 484; Carlé/Urbach, KÖSDI 2012, 18093, 18099.

[33] Vgl. zur Diskussion der Erscheinungsformen der umgekehrten Betriebsaufspaltung Dreßler, DStR 2013, 1818, 1819; Kußmaul/Schwarz, GmbHR 2012, 834, 839; Carlé/Urbach, KÖSDI 2012, 18083, 18097.

[34] Herrmann/Heuer/Raupach/Gluth, EStG/KStG, § 15 Anm. 783.

[35] Herrmann/Heuer/Raupach/Gluth, EStG/KStG, § 15 Anm. 784.

[36] S. z.B BFH, BStBl II 2020, S. 118

[37] Vgl. BFH, BStBl II 2013, S. 374 zu einer Betriebsaufspaltung mit einer Besitzgesellschaft und zwei Betriebsgesellschaften (Produktionsgesellschaft und Vertriebsgesellschaft); BFH, BFH/NV 2015, 1398.

[38] S. Wacker/Krüger/Levedag/Loschelder, DStR-Beihefter zu Heft 41/2021, unter Tz. 6.2.2.4; BMF, BStBl I 2012, 2212, Tz. 84.