§ 15 Betriebsaufspaltungen / bb) Beschreibung der vertikalen und horizontalen Betriebsaufspaltungen

Rz. 25

Die vertikalen Betriebsaufspaltungen (sog. Einheitsbetriebsaufspaltungen) sind Sachverhaltskonstellationen, in denen alle (oder die Mehrheit der) Anteile an der Betriebsgesellschaft vom Besitzunternehmen selbst gehalten werden und das Besitzunternehmen der Betriebsgesellschaft eine wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung überlässt. Besitzunternehmen und Betriebsunternehmen sind hierbei grds. nicht auf eine bestimmte Rechtsform festgelegt. Es gibt aufgrund des Vorrangs des Sonderbetriebsvermögens aber Einschränkungen bei Personengesellschaften als Betriebsunternehmen, in denen eine vertikale Betriebsaufspaltung nicht gebildet werden kann.

Hinweis

Sowohl für den Fall, dass der Mehrheitsgesellschafter "seiner" Betriebs-Personengesellschaft, als auch für den Fall, dass eine Mutter-Personengesellschaft als Besitzunternehmen (Obergesellschaft) einer Tochter-Personengesellschaft (Untergesellschaft) als Betriebsunternehmen mindestens eine wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung überlassen, werden die überlassenen Wirtschaftsgüter nicht dem Betriebsvermögen des überlassenden Gesellschafters in einem Besitzunternehmen zugeordnet. Die Wirtschaftsgüter werden wegen der Lehre des Vorrangs des Sonderbetriebsvermögens^[41] steuerlich als Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters bei der nutzenden Gesellschaft erfasst, gehören zum Betriebsvermögen der nutzenden Gesellschaft, was die Zuordnung dieser Wirtschaftsgüter zum Betriebsvermögen eines Besitzunternehmens ausschließt. Die Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen bei der nutzenden Gesellschaft hat steuerlich den Effekt, dass sich die Pachtzahlungen bei der Betriebsgesellschaft wegen der korrespondierenden Bilanzierung der Pachteinnahmen als Sonderbetriebseinnahmen des Gesellschafters steuerlich nicht den Gewinn mindernd auswirken.

In der Praxis ist daher die vertikale Betriebsaufspaltung hauptsächlich in der Form der kapitalistischen Betriebsaufspaltung und der umgekehrten Betriebsaufspaltung bekannt. Auch die Überlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage durch den Mehrheitsgesellschafter einer Kapitalgesellschaft an diese Betriebskapitalgesellschaft ist m.E. ein Fall der vertikalen Betriebsaufspaltung.^[42]

Die "horizontalen Betriebsaufspaltungen" beruhen auf der geschilderten Dreieckskonstellation. In diesen Fällen überlassen Personenmehrheiten (z.B. Bruchteils- oder Erbengemeinschaft) oder eine Personengesellschaft als Besitzunternehmen einer Betriebsgesellschaft (Personen- oder Kapitalgesellschaft) mindestens eine wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung und die überlassenden Personen können als Gesellschafter des Besitzunternehmens auch die Betriebsgesellschaft beherrschen. Hierzu gehören die Fälle der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltungen und der typischen Betriebsaufspaltungen. Nicht hierzu gehören Nutzungsüberlassungen zwischen Schwesterkapitalgesellschaften, die keine Betriebsaufspaltungen sind.^[43]

[41] Vgl. hierzu Herrmann/Heuer/Raupach/Rätke, EStG/KStG, § 15 Anm. 601, 633 und Herrmann/Heuer/Raupach/Schneider, EStG, § 15 Anm. 758.

[42] Diese Konstellation kann nicht als Fall der horizontalen Betriebsaufspaltung gesehen werden, da der Mehrheitsgesellschafter nach dem Transparenzprinzip in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht als Person angesehen werden kann, die "hinter" dem von ihr selbst betriebenen Einzelunternehmen steht.

[43] BFH, BStBl II 1980, S. 77; BMF, BStBl I 2022, S. 1515.