§ 15 Betriebsaufspaltungen / c) Grundstücke als wesentliche Betriebsgrundlagen

aa) Grundstücksbegriff

Rz. 47

Bei der Beurteilung der Frage, ob das Grundstück von wesentlichem Gewicht für das Betriebsunternehmen ist, ist nicht auf die einzelnen Grundstücksteile, sondern auf das Grundstück als Einheit abzustellen.^[105] Unter Grundstück ist hierbei zudem der zusammenhängende Grundbesitz und nicht die katastermäßige Parzelle zu verstehen.

[105] BFH, BStBl II 1992, S. 334.

bb) Kriterien der Wesentlichkeit von überlassenen Grundstücken

(1) Frühere Kriterien und sog. Austauschbarkeits-Rechtsprechung

Rz. 48

Der BFH hat zunächst in der ständigen Rspr. aller Senate ein wirtschaftliches Gewicht des Grundstücks nach den nachfolgenden drei Kriterien angenommen, dass das Betriebsunternehmen in seiner Betriebsführung auf das ihm zur Nutzung überlassene Grundstück angewiesen war. Im Einzelnen war dies der Fall, wenn

▪	die Betriebsführung der Betriebsgesellschaft durch Lage, Größe und Grundriss des Grundstücks bestimmt war[106] oder
▪	das Grundstück auf die Bedürfnisse der Betriebsgesellschaft zugeschnitten war, v.a., wenn die aufstehenden Baulichkeiten für die Zwecke des Betriebsunternehmens hergerichtet oder gestaltet worden waren[107] oder
▪	das Betriebsunternehmen aus anderen innerbetrieblichen Gründen den Betrieb ohne ein Grundstück dieser Art nicht fortführen könnte.

Rz. 49

Der Steuerpflichtige konnte eine sachliche Verflechtung erfolgreich bestreiten, wenn für den Fall, dass das Nutzungsverhältnis mit dem Besitzunternehmen beendet wurde, das überlassene Grundstück jederzeit durch Anmieten oder Kauf eines gleichartigen Grundstücks am Markt hätte ersetzt (ausgetauscht) werden können. Denn in diesem Fall hätte das Betriebsunternehmen bei Wegfall des Nutzungsverhältnisses seinen Betrieb in der Form, wie er bisher geführt worden war, fortsetzen können.

[106] BFH, BStBl II 1992, S. 723, für das Ladenlokal eines Getränkeeinzelhandels; im Ergebnis auch BFH/NV 1993, 167 für die Räumlichkeiten eines Textileinzelhandels an einer Hauptverkehrsstraße.

[107] BFH, BStBl II 1992, S. 830 für Grundstücke von Fertigungsbetrieben.

(2) Derzeitige Rechtsprechung des BFH

Rz. 50

Der BFH hat die Austauschbarkeits-Rspr. aufgegeben. Nach der gefestigten Rspr. ist jedes Grundstück, das die räumliche und funktionale Grundlage für die Geschäftstätigkeit des Betriebsunternehmens bildet und es ihr ermöglicht, ihren Geschäftsbetrieb aufzunehmen und auszuüben, eine wesentliche Betriebsgrundlage.^[108]

Rz. 51

Diese Voraussetzungen liegen vor, wenn das Grundstück nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich ist und besonderes Gewicht für die Betriebsführung hat. Eine besondere Gestaltung für den jeweiligen Unternehmenszweck (branchenspezifische Herrichtung und Ausgestaltung) ist nicht erforderlich. Notwendig ist allein, dass das Grundstück die räumliche und funktionale Grundlage für die Geschäftstätigkeit der Betriebsgesellschaft bildet und es ihr ermöglicht, ihren Geschäftsbetrieb aufzunehmen und auszuüben. Der Eigenschaft als wesentliche Betriebsgrundlage steht nicht entgegen, dass die Betriebsgesellschaft jederzeit am Markt ein für ihre Belange gleichermaßen geeignetes Gebäude mieten oder kaufen kann.^[109]

Das Kriterium der räumlichen und funktionalen Grundlage stützt sich m.E. auf den ausreichenden – innerbetrieblichen Zusammenhang zwischen dem genutzten Grundstück und dem Betrieb der Betriebsgesellschaft. Dieser Zusammenhang wird bereits deshalb bejaht, weil das Betriebsunternehmen das betrachtete Grundstück im konkreten Einzelfall nutzt. Der Prüfung, ob eine Beherrschung des Betriebsunternehmens gerade durch das überlassene Grundstück erreicht wird, bedarf es daher nicht mehr.^[110] Allerdings dürfte die frühere Rspr. noch Bestand haben können, nach der ausnahmsweise, z.B. wegen der geringen Größe des überlassenen Grundstücks, eine gewichtige wirtschaftliche Bedeutung verneint werden kann.^[111] Eine Entscheidung zu diesem Problemkreis existiert noch nicht.

[108] BFH, BStBl II 2002, S. 662, 665; BFH/NV 2003, S. 41; BFH/NV 2003, S. 1321; BFH, BFH/NV 2015, 1398.

[109] BFH, BStBl II 2006, S. 804; BFH, BStBl II 2009, S. 803, und BFH, BFH/NV 2015, 1398.

[110] BFH, BFH/NV 2016, 19 m.w.N.

[111] Dabei ist neben den Größenverhältnissen im Vergleich zu den von Fremden gemieteten Betriebsgrundstücken auch die absolute Größe des Grundstücks zu beachten, vgl. BFH, BStBl II 1993, S. 245 und BStBl II 1993, S. 233.

cc) Folgerungen für verschiedene Grundstücksarten

Rz. 52

Fabrikgrundstücke sind i.d.R. wesentliche Betriebsgrundlagen, da die Gebäude meist durch ihre Gliederung oder sonstige Bauart auf den Betrieb zugeschnitten sind. Davon kann zumindest dann ausgegangen werden, wenn ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen Errichtung des Gebäudes, Vermietung und Aufnahme des Betriebs in diesem Gebäude besteht.^[112] Dasselbe wird regelmäßig für Laden- und Verkaufsräume angenommen, da diese die Eigenart des Betriebs prägen und der Kundenstamm mit ihnen verbunden ist.^[113]

Rz. 53

Unbebaute Grundstücke sind wesentliche Betriebsgrundlagen, wenn sie betriebsnotwendig sind^[114] oder von der Betriebsgesellschaft mit Zustimmung des Besitzunternehmens für betriebliche Zwecke bebaut werden.

[112] BFH, BStBl II 1992, S. 347; BFH, BFH/NV 2013, 910.

[113] BFH, BStBl ...