§ 17 Inhalt des Arbeits-/Dienstvertrags / bb) Verhältnis Zuschlag/Grundlohn

Rz. 329

§ 3b EStG setzt voraus, dass die Zuschläge gesondert und zusätzlich neben dem Grundlohn gezahlt werden. Die Steuerfreiheit entfällt deshalb, wenn für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit kein Zuschlag vereinbart worden ist, da die Arbeit regelmäßig zu den begünstigten Zeiten verrichtet wird. Sie ist auch dann nicht gegeben, wenn ein für die geschuldete regelmäßige Arbeitsleistung gezahltes Gehalt nur rechnerisch in Grundlohn und Zuschläge aufgeteilt wird (FG München v. 12.8.1987, EFG 1987, 542). Das nachträgliche Herausrechnen aus einer einheitlichen Vergütung führt grds. nicht zur Steuerfreiheit, auch nicht bei späterer Arbeitgeberbestätigung über begünstigte Zeiten (BFH v. 28.11.1990, BStBl II 1991, 296). Unschädlich ist es jedoch, wenn neben einem Zuschlag für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit, die gleichzeitig Mehrarbeit ist, keine gesonderte Mehrarbeitsvergütung oder ein Grundlohn gezahlt wird, mit dem die Mehrarbeit abgegolten ist (R 3b Abs. 1 S. 4 LStR).

Rz. 330

Bei dem Zusammentreffen von den nach § 3b EStG begünstigten Zeiten und arbeitsrechtlich garantierten Mehrarbeitszuschlägen sind folgende Varianten zu unterscheiden:

Werden die Zuschläge nebeneinander gezahlt, bleibt der Zuschlag für Sonntag/Nacht/Feiertag steuerfrei; der Mehrarbeitszuschlag ist steuerpflichtig.

Ist nur der Zuschlag für begünstigte Zeiten zu zahlen, der ebenso hoch oder höher ist als der Mehrarbeitszuschlag, liegt ein begünstigter Zuschlag vor.

Wird nur der Zuschlag für Mehrarbeit gezahlt, kommt eine Steuerbefreiung nicht in Betracht.

Ein Mischzuschlag ist im Verhältnis der begünstigten und nicht begünstigten Einzelzuschläge in einen steuerfreien und in einen steuerpflichtigen (soweit auf den Mehrarbeitszuschlag entfallenden) Teil aufzuteilen (BFH v. 16.6.1978, BStBl II 1978, 574; BFH v. 23.1.1981, BStBl II 1981, 371; BFH v. 13.10.1989, BStBl II 1991, 8).

Rz. 331

Werden Zuschläge als laufende Pauschalentschädigungen gezahlt, sind sie nur dann steuerfrei, wenn sie vereinbarungsgemäß als Abschlag oder Vorschuss für begünstigte Leistungen gezahlt und spätestens jährlich beim Abschluss des Lohnkontos abgerechnet werden (BFH v. 24.11.1989, BStBl II 1990, 315; BFH v. 28.11.1990, BStBl II 1991, 293; BFH v. 23.10.1992, BStBl II 1993, 314; BFH v. 25.5.2005, BStBl II 2005, 725). Unter den in R 3b Abs. 7 S. 1 LStR genannten Voraussetzungen kann die pauschale Abschlagszahlung steuerfrei belassen werden:

▪	wenn der steuerfreie Betrag nicht nach höheren als den in § 3b EStG genannten Prozentsätzen berechnet wird;
▪	wenn der steuerfreie Betrag nach dem durchschnittlichen Grundlohn und der durchschnittlichen im Zeitraum des Kalenderjahres tatsächlich anfallenden Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit bemessen wird;
▪	wenn die Verrechnung mit den einzeln ermittelten Zuschlägen jeweils vor der Erststellung der Lohnsteuerbescheinigung und somit regelmäßig spätestens zum Ende des Kalenderjahres oder beim Ausscheiden des Arbeitnehmers aus dem Dienstverhältnis erfolgt. Für die Ermittlung der im Einzelnen nachzuweisenden Zuschläge ist auf den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum abzustellen. Dabei ist auch der steuerfreie Teil der einzeln ermittelten Zuschläge festzustellen und die infolge der Pauschalierung zu wenig oder zu viel einbehaltene Lohnsteuer auszugleichen;
▪	wenn bei der Pauschalzahlung erkennbar ist, welche Zuschläge im Einzelnen – jeweils getrennt nach Zuschlägen für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit – abgegolten sein sollen und nach welchen Prozentsätzen des Grundlohns die Zuschläge bemessen worden sind;
▪	wenn die Pauschalzahlung tatsächlich ein Zuschlag ist, der neben dem Grundlohn gezahlt wird; eine aus dem Arbeitslohn rechnerisch ermittelte Pauschalzahlung ist kein Zuschlag.

Rz. 332

Ergibt die Einzelfeststellung, dass der dem Arbeitnehmer aufgrund der tatsächlich geleisteten Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit zustehende Zuschlag höher ist als die Pauschalzahlung, kann ein höherer Betrag nur steuerfrei sein, wenn und soweit der Zuschlag auch tatsächlich gezahlt wird; eine bloße Kürzung des steuerpflichtigen Arbeitslohnes um den übersteigenden Steuerfreibetrag wäre nicht zulässig.