§ 25 Gestaltung von Nießbrauchsvereinbarungen / II. Ertragsteuern

Rz. 81

Wegen der unterschiedlichen ertragsteuerlichen Konsequenzen werden die Fälle des Vorbehaltsnießbrauchs und des Zuwendungsnießbrauchs getrennt dargestellt.^[162]

[162] Zur Behandlung des Vermächtnisnießbrauches siehe den Nießbrauchserlass BMF v. 30.9.2013 – IV C 1-S 2253/07/10004, BStBl I 2013, 1184; Korn, DStR 1999, 1461, 1475 f.

1. Vorbehaltsnießbrauch

Rz. 82

Nach § 567 BGB tritt der Nießbraucher in die Rechtsstellung des Eigentümers als Vermieter ein. Die Bestellung des Nießbrauchs ist steuerlich keine Gegenleistung des Erwerbers.^[163]

[163] BFH v. 24.4.1991 – XI R 5/83, BStBl II 1991, 793.

a) Nießbraucher

Rz. 83

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung: Ist das mit dem Vorbehaltsnießbrauch belastete Grundstück vermietet, erzielt der Nießbraucher Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Dies gilt auch, wenn der Nießbraucher das Grundstück dem Grundstückseigentümer entgeltlich zur Nutzung überlässt.^[164]

Rz. 84

Werbungskostenabzug: Der Vorbehaltsnießbraucher kann diesen Einkünften, die mit der Erzielung der Einkünfte verbundenen Aufwendungen gegenüberstellen. Wenn er zuvor als Eigentümer die Anschaffungs- oder Herstellungskosten getragen hat, kann er diese als AfA bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Abzug bringen.^[165] Andere Werbungskosten darf der Vorbehaltsnießbraucher abziehen, soweit er sie i.R.d. Nießbrauchsbestellung vertraglich übernommen und tatsächlich getragen hat (siehe Rdn 77) oder – bei Fehlen einer vertraglichen Regelung – aufgrund der gesetzlichen Lastenverteilung getragen hat.^[166] Aufwendungen, zu denen der Nießbraucher nicht verpflichtet, aber nach § 1043 BGB berechtigt ist und die in seinem Interesse erfolgen, sind ebenfalls abzuziehen.^[167] Dagegen kann der Eigentümer Aufwendungen für sein mit einem lebenslänglichen Nutzungsrecht eines Dritten belastetes Grundstück regelmäßig nicht als vorab entstandene Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehen, solange ein Ende der Nutzung durch den Dritten nicht absehbar ist.^[168] Besonderheiten beim Werbungskostenabzug können sich zudem bei der entgeltlichen Ablösung des Vorbehaltsnießbrauchs ergeben.^[169]

Rz. 85

Finanzierungsdarlehen: Bei den laufenden Aufwendungen sind insbesondere anfallende Darlehenszinsen für die Finanzierung der Immobilie von Bedeutung. Sofern die entsprechende Verbindlichkeit bei der Übertragung der Immobilie nicht mit übergegangen ist, hat der Vorbehaltsnießbraucher die entsprechenden Zinsaufwendungen als schuldrechtlich Verpflichteter zu tragen. Er kann den Zinsaufwand bei der Einkünfteermittlung aus Vermietung und Verpachtung steuermindernd geltend machen. Sofern die entsprechenden Verbindlichkeiten auch schuldrechtlich auf den neuen Eigentümer übergegangen sind, besteht eine Verpflichtung des Vorbehaltsnießbrauchers zur Tragung der Zinslast nicht mehr. I.R.d. Nießbrauchbestellung kann aber festgelegt werden, dass der Nießbraucher zur Übernahme der Zinszahlung verpflichtet ist (siehe dazu Rdn 92). Ist er somit vertraglich dazu verpflichtet, die Zinsaufwendungen zu tragen, bedeutet dies, dass er den Aufwand bei der steuerlichen Einkünfteermittlung i.R.d. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zum Abzug bringen darf.^[170]

Praxishinweis

Eine bloße schuldrechtliche Verpflichtung des Nießbrauchers zur Übernahme der Zinsaufwendungen kann neben liquiditätsmäßigen Erwägungen insbesondere auch deshalb Sinn machen, weil durch den Übergang der Verbindlichkeiten auf den neuen Eigentümer bereits im Zusammenhang mit der Grundstücksübertragung und der Nießbrauchsbestellung gewährleistet wird, dass nach Wegfall des Nießbrauchs der Eigentümer, auf den in vielen Fällen die Darlehensverbindlichkeit später im Erbwege ohnehin übergehen wird, nicht vor der schwierigen Problematik steht, nachweisen zu müssen, dass die erst durch Erbfall erworbene Darlehensverbindlichkeit noch im Zusammenhang mit den dann bei ihm anfallenden Vermietungseinkünften steht.^[171]

[164] BMF v. 30.9.2013 – IV C 1-S 2253/07/10004, BStBl I 2013, 1184, Tz 41.

[165] BFH v. 24.4.1990 – IX R 9/86, BStBl II 1990, 888.

[166] Zu weiteren Einzelheiten siehe Korn/Carle, KÖSDI 2009, 16514, 16521 ff.

[167] BMF v. 30.9.2013 – IV C 1-S 2253/07/10004, BStBl I 2013, 1184, Tz 43 i.V.m. Tz. 21.

[168] BFH, Urt. v. 19.2.2019 – IX R 20/17, DStR 2019, 919.

[169] Meyer/Ball, DStR 2011, 1211.

[170] Meyer/Hartmann, INF 2006, 789, 793.

[171] Vgl. zu weiteren Einzelheiten Meyer/Hartmann, INF 2006, 789, 793.

b) Eigentümer

Rz. 86

Infolge der Nießbrauchsbestellung wird der Eigentümer in der Regel aus dem nießbrauchsbelasteten Grundstück keine Einnahmen erzielen (anders im Fall eines Quotennießbrauchs). Von ihm getragene Aufwendungen sind daher steuerlich nicht berücksichtigungsfähig. Es ist daher anzuraten, bereits i.R.d. Nießbrauchsbestellung sämtliche vom Eigentümer zu tragenden Aufwendungen an den Nießbraucher weiter zu belasten. Insbesondere ist hierbei die oben geschilderte Thematik des Schuldzinsenabzugs zu berücksichtigen. Erst nach Erlöschen des Nießbrauchs erzielt der Eigentümer Einkünfte aus Vermietung...