§ 30 Betriebsaufspaltung / c) Überlassung des Wirtschaftsguts

Rz. 29

Die wesentliche Betriebsgrundlage muss vom Besitzunternehmen an das Betriebsunternehmen überlassen werden. Da nur die Überlassung zur Nutzung, nicht aber die Veräußerung von Wirtschaftsgütern eine sachliche Verflechtung begründet, müssen beide Sachverhalte voneinander abgegrenzt werden. Maßgebend ist hier allein, ob nach den vertraglichen Vereinbarungen^[45] wirtschaftlich gesehen Rechte zeitlich begrenzt überlassen oder aber endgültig übertragen werden sollen. Unerheblich ist, ob schuldrechtliche oder dingliche Nutzungsrechte vereinbart worden sind.^[46]

Rz. 30

Nicht erforderlich ist zudem, dass das überlassene Wirtschaftsgut dem Besitzunternehmen gehört. Eine sachliche Verflechtung kann damit auch dann angenommen werden, wenn das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen Wirtschaftsgüter zur Nutzung überlässt, die ihm selbst von Dritten zur Nutzung überlassen worden sind.^[47] In einem solchen Fall gehört allerdings nicht das überlassene Wirtschaftsgut, sondern nur das Nutzungsrecht an dem überlassenen Wirtschaftsgut zum Betriebsvermögen des Besitzunternehmens.

Rz. 31

Auch Wirtschaftsgüter, die zum Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters des Besitzunternehmens gehören und die dem Betriebsunternehmen zur Nutzung überlassen worden sind, können eine wesentliche Betriebsgrundlage sein.^[48] Dabei spielt es bei bestehender Betriebsaufspaltung keine Rolle, ob das dem Gesellschafter der Besitzgesellschaft gehörende Wirtschaftsgut dem Betriebsunternehmen von der Besitzgesellschaft oder unmittelbar von dem Besitzgesellschafter zur Nutzung überlassen wird.^[49]

Rz. 32

Das Überlassungsverhältnis ist dadurch gekennzeichnet, dass die wesentliche Betriebsgrundlage vom Besitzunternehmen an das Betriebsunternehmen vermietet, verpachtet oder verliehen wird.^[50] Ausreichend ist auch eine unentgeltliche Überlassung, wenn das Betriebsunternehmen in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft betrieben wird.^[51] In diesem Fall erzielt das Besitzunternehmen zwar keine Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung. Gleichwohl ist bei ihm das für die Annahme eines Gewerbebetriebs erforderliche Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht erfüllt, weil bei einer Betriebsaufspaltung regelmäßig die Beteiligung der beherrschenden Person oder Personengruppe am Betriebsunternehmen zum Betriebsvermögen des Besitzunternehmens gehört und Ausschüttungen aus dem Betriebsunternehmen und Nutzungsentgelte des Betriebsunternehmens an das Besitzunternehmen weitgehend austauschbar sind.^[52] Wird kein Nutzungsentgelt gezahlt, ist der zur Ausschüttung zur Verfügung stehende Betrag entsprechend größer, so dass § 3c Abs. 2 S. 6 EStG anzuwenden ist. Ist das Betriebsunternehmen dagegen eine Personengesellschaft, kann ihr höherer Gewinn nicht auf die Besitzgesellschaft durchschlagen.^[53] Konsequenz hieraus ist, dass die nach § 15 Abs. 2 EStG erforderliche Gewinnerzielungsabsicht des Besitzunternehmens fehlt und es deshalb nicht in einen Gewerbebetrieb umqualifiziert wird.

Rz. 33

Bei Erbbaurechtseinräumungen ist wie folgt zu unterscheiden: Bestellt der Eigentümer an einem unbebauten Grundstück ein Erbbaurecht und errichtet der Erbbauberechtigte ein Gebäude, das er an ein Betriebsunternehmen vermietet, fehlt zwischen dem Eigentümer und dem Betriebsunternehmen die für die Annahme einer Betriebsaufspaltung erforderliche sachliche Verflechtung.^[54] Bestellt dagegen das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen an einer wesentlichen Betriebsgrundlage ein Erbbaurecht, liegt eine Überlassung i.S.d. Betriebsaufspaltung vor.^[55] Zwar erwirbt das Betriebsunternehmen zivilrechtlich mit dem Erbbaurecht ein eigenes dingliches Recht, kraft dessen es das Wirtschaftsgut, an dem das Erbbaurecht bestellt ist, nutzt. Von diesem Standpunkt aus kann man nicht von einem "Überlassen zur Nutzung" durch das Betriebsunternehmen sprechen.

Rz. 34

Gleiches gilt für Fälle, in denen ein Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen an einer wesentlichen Betriebsgrundlage ein Nießbrauchsrecht bestellt. Denn steuerrechtlich wird auch die Nießbrauchsbestellung als Nutzungsüberlassung behandelt.^[56]

Rz. 35

Bei einer Zwischenvermietung (mittelbare Nutzungsüberlassung) gelten die folgenden Grundsätze:^[57] Wird das Wirtschaftsgut, das für das Betriebsunternehmen eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellt, von der Person oder Personengruppe, die das Betriebsunternehmen beherrscht, an einen Dritten zur Nutzung überlassen, und überlässt der Dritte seinerseits das Wirtschaftsgut dem Betriebsunternehmen, so liegt grundsätzlich keine Überlassung im Sinne der Betriebsaufspaltung vor.

Rz. 36

Anderes gilt aber, wenn die Nutzungsüberlassung der wesentlichen Betriebsgrundlage an das Betriebsunternehmen nicht diesem, sondern der das Betriebsunternehmen beherrschenden Person oder Personengruppe zuzurechnen ist, welche die wesentliche Betriebsgrundlage dem Dritten zur Nutzung überlassen hat. Dies kann der Fall sein, wenn

▪	der Dritte gegenüber der das Betriebsunternehmen beherrschenden Person oder Personengruppe verpflichtet i...