§ 30 Betriebsaufspaltung

A. Grundlagen

I. Bedeutung für die Unternehmensnachfolge

Rz. 1

Das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung kann auch im Rahmen der Unternehmensnachfolge eine nicht unwesentliche Rolle spielen.^[1] Insbesondere ist bei Gestaltungen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge zu beachten, dass es nicht zu einer ungewollten Aufdeckung stiller Reserven kommt (vgl. Rdn 93 ff.), etwa weil die Voraussetzung der personellen Verflechtung (vgl. Rdn 93) wegfällt.

Rz. 2

Insoweit bleibt die Betriebsaufspaltung potentiell ein steuerliches Risiko, das eine sorgfältige Nachfolgeplanung erforderlich macht. Zu berücksichtigen sind hier vor allem die Voraussetzungen, von denen das Bestehen einer Betriebsaufspaltung abhängig ist (vgl. Rdn 13 ff.). Des Weiteren müssen ggf. Gestaltungswege beschritten werden, um einem ungewollten Ende der Betriebsaufspaltung vorzubeugen (vgl. Rdn 96 ff.).

[1] Vgl. Mitsch, GmbH-StPrax 2007, 97 ff.; Bachmann/Richter, DB 2014, 1282 ff.

II. Steuerrecht

Rz. 3

Bei einer Betriebsaufspaltung wird im Grundfall aus einem Einzelunternehmen oder einer Personengesellschaft die betriebliche Tätigkeit ausgegliedert und – meist zusammen mit dem Umlaufvermögen – auf eine Kapitalgesellschaft oder Personengesellschaft übertragen. Das bisherige einheitliche Unternehmen behält lediglich das Anlagevermögen oder Teile davon zurück (Besitzunternehmen) und vermietet bzw. verpachtet diese Wirtschaftsgüter an die Kapitalgesellschaft oder Personengesellschaft (Betriebsunternehmen).

Rz. 4

Diese Vermietungs- bzw. Verpachtungseinkünfte werden, wenn die Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung vorliegen (vgl. Rdn 13 ff.), nicht als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG), sondern als gewerbliche Einkünfte qualifiziert. In diesem Fall bleibt das Besitzunternehmen ein Gewerbebetrieb, so dass keine stillen Reserven aufgedeckt werden. Die Vermietungs- bzw. Verpachtungseinkünfte unterliegen allerdings der Gewerbesteuer.

Rz. 5

Nach der Rechtsprechung besteht das Wesen der Betriebsaufspaltung folglich darin, dass eine nach ihrem äußeren Erscheinungsbild nur vermögensverwaltende Tätigkeit (nämlich das Vermieten und Verpachten von Wirtschaftsgütern) in eine gewerbliche Tätigkeit umqualifiziert wird, wenn der Mieter/Pächter ein Unternehmen betreibt und zwischen diesem und dem Vermieter/Verpächter eine enge sachliche Verflechtung besteht.

Rz. 6

Dies wird damit gerechtfertigt, dass das Besitzunternehmen ein Gewerbebetrieb ist, weil der einheitliche geschäftliche Betätigungswille der hinter beiden Unternehmen stehenden Person oder Personengruppe ("über das Betriebsunternehmen")^[2] auf die Ausübung eines Gewerbebetriebs gerichtet ist (personelle Verflechtung) und dieser Wille in dem Besitzunternehmen durch die Verpachtung einer wesentlichen Betriebsgrundlage (vgl. Rdn 15 ff.) verwirklicht wird.^[3] Der gewerbliche Charakter des Betriebsunternehmens soll mithin die Qualifikation der Verpachtungstätigkeit bestimmen.^[4]

Rz. 7

Besitz- und Betriebsunternehmen bilden kein einheitliches Unternehmen. Sie sind vielmehr als zwei selbstständige Unternehmen anzusehen.^[5]

Rz. 8

Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts bestehen gegen die Betriebsaufspaltungs-Rechtsprechung keine verfassungsrechtlichen Bedenken.^[6] Insoweit wurde insbesondere die fehlende gesetzliche Grundlage seitens der Rechtsprechung nie beanstandet.^[7] Zu beachten ist jedoch, dass das Institut der Betriebsaufspaltung im Einzelfall verfassungskonform anzuwenden ist, die Anwendung im Einzelfall also insbesondere den Geboten aus Art. 3 Abs. 1 und Art. 6 GG genügen muss.^[8]

[2] BFH v. 10.4.1997, BStBl II 1997, 569; BFH v. 13.11.1997, BStBl II 1998, 254; BFH v. 19.2.2019, BFH/NV 2019, 586, Rn 19; kritisch Binnewies, AG 2019, 876, 877.

[3] BFH v. 12.3.1970, BStBl II 1970, 439; BFH v. 18.6.1980, BStBl II 1981, 39, 40; BFH v. 10.11.1982, BStBl II 1983, 136, 137.

[4] BFH v. 18.6.1980, BStBl II 1981, 39; zur Kritik hieran vgl. Söffing/Micker, Die Betriebsaufspaltung, Rn 984 ff.

[5] BFH v. 8.11.1971, BStBl II 1972, 63; BFH v. 14.1.1998, BB 1998, 1245.

[6] BVerfG v. 14.1.1969, BStBl II 1969, 389; BFH v. 14.2.2008, HFR 2008, 754; zur fehlenden gesetzlichen Kodifizierung vgl. Söffing/Micker, Die Betriebsaufspaltung, Rn 36.

[7] Vgl. BFH v. 18.7.2006, BFH/NV 2006, 1877; BFH v. 8.9.2011, BStBl II 2012, 136; BFH v. 19.2.2019, BFH/NV 2019, 586, Rn 22; zur Kritik vgl. Roellecke, in: FS Duden, 1977, S. 481; Knobbe-Keuk, StbJb. 1980/81, 335, 349; Carlé/Carlé, Die Betriebsaufspaltung, 2. Aufl. 2014, Rn 13; Drüen, GmbHR 2005, 69.

[8] Vgl. hierzu Döllerer, GmbHR 1986, 165; Seer, BB 2002, 1833; Drüen, GmbHR 2005, 69.

B. Formen der Betriebsaufspaltung

Rz. 9

Nach der Art und Weise, wie eine Betriebsaufspaltung entsteht, wird zunächst zwischen echter und unechter Betriebsaufspaltung unterschieden. Eine echte Betriebsaufspaltung liegt dabei vor, wenn ein bisher einheitliches Unternehmen (meist Einzelunternehmen oder Personengesellschaft) in der Weise aufgespalten wird, dass neben dem bisherigen Unternehmen ein neues Unternehmen gegründet wird (meist eine Kapitalgesellschaft), das den Betrieb des bisherigen Einzelunterne...