§ 30 Steuerrechtliche Bezüge im Erbrecht / d) Umwandlungen und vergleichbare Vorgänge

Rz. 559

Prinzipiell stellen Umwandlungsvorgänge i.S.d. §§ 20, 24 UmwStG Veräußerungen dar.^[917] Ertragsteuerlich kann dennoch nach dem UmwStG eine steuerneutrale Behandlung erreicht werden. Dem trägt § 13a Abs. 6 S. 1 Nr. 1 S. 2 Alt. 2 ErbStG Rechnung und ordnet ausdrücklich eine entsprechende erbschaftsteuerliche Privilegierung an. Dies betrifft die Fälle des § 20 UmwStG, also die Einbringung von Betriebsvermögen in eine Kapitalgesellschaft, sowie des § 24 UmwStG, also die Einbringung von Betriebsvermögen in eine Personengesellschaft. Voraussetzung der Privilegierung ist jeweils, dass die Einbringung des Betriebes, des Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteils gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgt.^[918] Die ertragsteuerliche Buchwertfortführung spielt hingegen keine Rolle.^[919] Erbschaftsteuerrechtlich ist allein die (tatsächliche) Fortführung des Betriebes (wenn auch in anderer Rechtsform) entscheidend.^[920]

Die Finanzverwaltung nimmt allerdings eine (anteilige) steuerschädliche Verfügung an, wenn in den Fällen einer Sacheinlage oder eines Anteilstauschs der gemeine Wert der dem Steuerpflichtigen gewährten Anteile niedriger ist als der Wert des eingebrachten begünstigten Vermögens.^[921] Dies soll selbst dann gelten, wenn an den beteiligten Rechtsträgern (ausschließlich) dieselben Personen (identisch) beteiligt sind.^[922] Ein Nachsteuerfall kann dann mitunter nur durch – im Übrigen unerwünschte – Kapitalerhöhungen vermieden werden.^[923]

Rz. 560

Auch wenn im Gesetz nicht ausdrücklich genannt, ist wohl auch der Anteilstausch (§ 21 UmwStG) entsprechend privilegiert.^[924] Die obigen Ausführungen zu Personengesellschaften (Sitz der aufnehmenden Gesellschaft,^[925] ausschließlich Anteile als Gegenleistung,^[926] Umfang der Anteilsgewährung^[927]) gelten entsprechend.

Ohne negative Folgen sollten auch Vorgänge i.S.v. § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 EStG, also die steuerneutrale Überführung von Wirtschaftsgütern in ein anderes Betriebsvermögen bzw. das Vermögen einer Mitunternehmerschaft, bleiben.^[928] Auch sie stellen (nach gesellschaftsrechtlicher Diktion) eine Einbringung dar.^[929]

Schließlich gilt die Privilegierung nach § 13a Abs. 6 S. 1 Nr. 1 S. 2 Alt. 2 ErbStG auch für formwechselnde Umwandlungen^[930] und Verschmelzungen.^[931] Auch mehrfache, nacheinander erfolgende Umwandlungen sind grds. begünstigungsunschädlich möglich.^[932]

Rz. 561

Die Realteilung von Personengesellschaften stellt ebenfalls keinen Behaltensfristverstoß dar, soweit der Steuerpflichtige hierbei nicht nur einzelne Wirtschaftsgüter^[933] erhält,^[934] sondern einen lebensfähigen Teil des Betriebes. Als Realteilung im ertragsteuerlichen Sinne ist auch die "unechte Realteilung" (Ausscheiden eines Mitunternehmers aus einer im Übrigen fortbestehenden Mitunternehmerschaft gegen Sachabfindung mit Wirtschaftsgütern, die bei ihm Betriebsvermögen darstellen)^[935] anzusehen. Dies sollte auch für die Erbschaftsteuer gelten.^[936]

Rz. 562

Die Vermeidung eines Behaltensfristverstoßes bei Umwandlungs- und ähnlichen Vorgängen bedeutet allerdings nicht, dass das hiervon betroffene begünstigte Vermögen aus der Behaltensfrist ausscheiden würde. Vielmehr setzt sich die Behaltensfrist an den im Rahmen der Einbringung erhaltenen (neuen) Gesellschaftsanteilen fort.^[937] Werden diese später (vor Ende der Behaltensfrist) veräußert, stellt dies einen schädlichen Behaltensfristverstoß dar und führt zur Nachversteuerung.^[938]

[917] Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 13a Rn 301.

[918] Vgl. R E 13a.13 Abs. 3 S. 1 ErbStR 2019; Löcherbach, in: Viskorf/Schuck/Wälzholz, ErbStG und BewG, § 13a Rn 87.

[919] Löcherbach, in: Viskorf/Schuck/Wälzholz, ErbStG und BewG, § 13a Rn 87.

[920] Stalleiken, in: v. Oertzen/Loose, ErbStG, § 13a Rn 111; Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 13a Rn 302; Hannes/Stalleiken, DB 2014, 259, 260; a.A. Geck, in: Kapp/Ebeling, ErbStG, § 13a Rn 11.

[921] R E 13a.13 Abs. 3 S. 1 i.V.m. R E 13a.16 Abs. 4 S. 1 ErbStR 2019.

[922] R E 13a.13 Abs. 3 S. 4 i.V.m. R E 13a.16 Abs. 4 S. 2 ErbStR 2019.

[923] Rödder/Dietrich, Ubg 2014, 90, 91; zum damit verbundenen Bewertungsaufwand vgl. Viskorf/Haag, DStR 2014, 360, 361; Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 13a Rn 301; Geck, in: Kapp/Ebeling, ErbStG, § 13a Rn 111; Stalleiken, in: v. Oertzen/Loose, ErbStG, § 13a Rn 148.

[924] R E 13a.16 Abs. 3 S. 1 ErbStR 2019; vgl. auch Rödder/Dietrich, Ubg 2014, 90; Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 13a Rn 305.

[925] R E 13.16 Abs. 3 S. 3 ErbStR 2019.

[926] OFD Frankfurt v. 22.6.2020, DStR 2020, 1921.

[927] R E 13.16 Abs. 4 ErbStR 2019.

[928] Hübner/Hübner, S. 453.

[929] K. Schmidt, S. 569 ff.

[930] Als Formwechsel (i.S.v. § 1 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG) gilt gem. § 1a Abs. 2 S. 1 KStG auch die Option eines Personenunternehmens zur Körperschaftsteuer.

[931] R E 13a.16 Abs. 6 ErbStR 2019.

[932] BFH v. 16.2.2011 – II R 60/09, BStBl II 2011, 45; H E 13a.13 ErbStH 2019; Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 13a Rn 30...