§ 31 Umwandlungen (EU-GmbH & Co.KG/SE/AG) / 2. Übernahmeergebnis

Rz. 96

Für jeden Gesellschafter der Kapitalgesellschaft, der seinen Anteil in einem Betriebsvermögen hält oder der an der Kapitalgesellschaft im Sinne des § 17 EStG beteiligt ist, ist ein Übernahmeergebnis wie folgt zu ermitteln:

	(Anteiliger) Wert, mit dem die übergegangen aktiven und passiven Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden Personengesellschaft anzusetzen sind
./.	Wert der Anteile an der Kapitalgesellschaft
./.	Kosten des Vermögensübergangs
=	Übernahmeergebnis 1. Stufe[72]
./.	Bezüge nach § 7 UmwStG
=	Übernahmeergebnis 2. Stufe[73]

[72] Ggf. noch Erhöhung um den Zuschlag für neutrales Vermögen (Auslandsvermögen) im Sinne des § 4 Abs. 4 S. 2 UmwStG.

[73] Zusätzlich ist – soweit erforderlich – noch die Erhöhung um einen Sperrbetrag nach § 50c EStG zu berücksichtigen.

a) Ermittlung Übernahmeergebnis 1. Stufe

Rz. 97

Ausgangspunkt für die Berechnung des Übernahmeergebnisses der 1. Stufe ist der anteilige Wert des Betriebsvermögens, mit dem die Personengesellschaft die übergegangenen aktiven und passiven Wirtschaftsgüter zu übernehmen hat.

Hinsichtlich der Berechnung des hiervon in Abzug zu bringenden Wertes der Anteile an der Kapitalgesellschaft ist wie folgt zu unterscheiden:

Rz. 98

Gehören die Anteile an der Kapitalgesellschaft zum steuerlichen Betriebsvermögen eines Anteilseigners, gelten sie zum steuerlichen Übertragungsstichtag als in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft zum Buchwert überführt.^[74] Dieser stellt den maßgeblichen Wert der Anteile an der Kapitalgesellschaft dar.

Rz. 99

Handelt es sich bei den Anteilen an der Kapitalgesellschaft um Anteile im Privatvermögen im Sinne des § 17 EStG, gelten diese mit ihren historischen Anschaffungskosten als in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft zum steuerlichen Übertragungsstichtag eingelegt.^[75] Dieser Wert stellt den für die Berechnung relevanten Wert der Anteile an der Kapitalgesellschaft dar.

Der Saldo aus dem anteiligen Wert des Betriebsvermögens der übernehmenden Personengesellschaft und dem Wert der Anteile an der Kapitalgesellschaft bildet das Übernahmeergebnis der 1. Stufe.

[74] Der Buchwert ist gemäß § 5 Abs. 3 UmwStG um Abschreibungen, Abzüge nach § 6b EStG und ähnliche Abzüge – soweit sie in den früheren Jahren steuerwirksam vorgenommen wurden – zu erhöhen. Der Erhöhungsbetrag ist auf den gemeinen Wert der Anteile begrenzt. Die Besteuerung dieser erweiterten Wertaufholung erfolgt noch im Betriebsvermögen des Anteilseigners.

[75] § 5 Abs. 2 UmwStG.

b) Ermittlung Übernahmeergebnis 2. Stufe

Rz. 100

Zur Ermittlung des Übernahmeergebnisses der 2. Stufe sind vom Übernahmeergebnis der 1. Stufe die als ausgeschüttet geltenden offenen Rücklagen (Bezüge nach § 7 UmwStG) in Abzug zu bringen. Das sich dann ergebende Übernahmeergebnis ist im Anschluss von den jeweiligen Gesellschaftern der Besteuerung zu unterwerfen. Das Übernahmeergebnis wird bei der übernehmenden Personengesellschaft als Einkünfte aus Gewerbebetrieb einheitlich und gesondert festgestellt.^[76]

[76] UmwStE, 11.11.2011, Rn 04.27, insbesondere auch am Ende der Lösung zu Beispiel 1.

c) Besteuerung Übernahmeergebnis

Rz. 101

Hinsichtlich der Frage der Besteuerung des Übernahmeergebnisses ist zunächst zu unterscheiden, ob es sich um einen Übernahmegewinn oder einen Übernahmeverlust handelt. Anschließend ist für die Besteuerungsfolgen relevant, ob das Übernahmeergebnis auf eine natürliche Person oder eine Körperschaft entfällt.

Ist das Übernahmeergebnis der 2. Stufe positiv – handelt es sich also um einen Übernahmegewinn – ist wie folgt zu unterscheiden:

Rz. 102

Bei einer natürlichen Person als Mitunternehmer der Personengesellschaft unterliegt der Übernahmegewinn unter Anwendung des Teileinkünfteverfahrens der Einkommensteuer.

Bei einer Körperschaft als Mitunternehmer der Personengesellschaft ist der Übernahmegewinn grundsätzlich steuerfrei. Lediglich 5 % des Übernahmegewinns sind bei der Körperschaft als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben zu erfassen.

Rz. 103

Ist das Übernehmergebnis der 2. Stufe negativ – es handelt sich um einen Übernahmeverlust – ist wie folgt zu unterscheiden:

Bei einer natürlichen Person als Mitunternehmer der Personengesellschaft kann der Übernahmeverlust unter Anwendung des Teileinkünfteverfahrens einkommensteuerlich begrenzt bis zur Höhe von 60 % des nach 1. versteuerten Betrages geltend gemacht werden.^[77]

Bei einer Körperschaft als Mitunternehmer der Personengesellschaft ist der Übernahmeverlust steuerlich unbeachtlich und kann folglich nicht geltend gemacht werden.

Rz. 104

Der Übernahmegewinn bzw. -verlust entsteht zum steuerlichen Übertragungsstichtag und wird in dem Jahr steuerwirksam, in dem das Wirtschaftsjahr der übernehmenden Personengesellschaft endet.

[77] Ein Übernahmeverlust bleibt gemäß § 4 Abs. 6 S. 5 UmwStG außer Ansatz, soweit die Anteile an der Kapitalgesellschaft innerhalb von fünf Jahren vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag erworben wurden oder soweit ein Veräußerungsverlust – im Falle der Veräußerung der Anteile an der Kapitalgesellschaft – nach den Vorschriften des § 17 Abs. 2 S. 6 EStG nicht zu berücksichtigen wäre.