Rz. 89
Die Besteuerung der Gesellschafter der Kapitalgesellschaft erfolgt zweistufig entsprechend ihrer Beteiligung am gezeichneten Kapital. Alle Gesellschafter haben die vorhanden offenen Rücklagen der Kapitalgesellschaft als Gewinnanteile der Besteuerung zu unterwerfen (Besteuerung der offenen Rücklagen).
Rz. 90
Des Weiteren ist ein Übernahmeergebnis – hierbei kann es sich sowohl um einen Übernahmegewinn als auch um einen Übernahmeverlust handeln – zu ermitteln. Dies gilt für Gesellschafter, die ihre Anteile in einem Betriebsvermögen halten und für Gesellschafter, die ihre Anteile im Privatvermögen halten und mit mindestens einem Prozent an der Kapitalgesellschaft beteiligt sind (es handelt sich demnach um Anteile im Sinne des § 17 EStG).
Somit ist für im Privatvermögen gehaltene Anteile an der Kapitalgesellschaft mit einer Beteiligung kleiner ein Prozent kein Übernahmeergebnis zu ermitteln.
1. Offene Rücklagen
Rz. 91
Im Rahmen des Formwechsels gilt das steuerliche Eigenkapital der Kapitalgesellschaft (ohne gezeichnetes Kapital) nach Abzug des Bestandes des steuerlichen Einlagekontos an ihre Gesellschafter als ausgeschüttet (Bezüge nach § 7 UmwStG). Die Ausschüttung ist den Gesellschaftern als Einkünfte aus Kapitalvermögen im Verhältnis der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft zuzurechnen. Die Einkünfte aus Kapitalvermögen gelten mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags als zugeflossen.
Rz. 92
Für natürliche Personen mit Anteilen im Betriebsvermögen werden die Einkünfte zu gewerblichen Einkünften umqualifiziert. Diese sollen bei der übernehmenden Personengesellschaft einheitlich und gesondert festgestellt werden. Bei der Besteuerung ist das Teileinkünfteverfahren anzuwenden, d.h. 60 % der Dividende unterliegen der Einkommensteuer. Entsprechendes gilt auch hinsichtlich der Anteile an der Kapitalgesellschaft im Sinne des § 17 EStG, die im Rahmen des Formwechsels als in die Personengesellschaft eingelegt gelten.
Rz. 93
Hinsichtlich der im Privatvermögen natürlicher Personen gehaltenen Anteile kleiner ein Prozent wird die Ausschüttung als Einkünfte aus Kapitalvermögen erfasst. Die Besteuerung erfolgt nach den Regelungen der Abgeltungsteuer.
Rz. 94
Für den Fall, dass eine Kapitalgesellschaft Gesellschafter ist gelten die Ausführungen zu den natürlichen Personen mit Anteilen im Betriebsvermögen sinngemäß. Bei der Besteuerung ist § 8b KStG anzuwenden. Somit sind im Ergebnis 5 % der Ausschüttung der Körperschaftsteuer zu unterwerfen.
Rz. 95
Der an die Gesellschafter ausgeschüttete Betrag unterliegt der Kapitalertragsteuer. Diese ist von der Personengesellschaft an das Finanzamt anzumelden und abzuführen. Auf Ebene der Gesellschafter kann die Kapitalertragsteuer angerechnet werden.
2. Übernahmeergebnis
Rz. 96
Für jeden Gesellschafter der Kapitalgesellschaft, der seinen Anteil in einem Betriebsvermögen hält oder der an der Kapitalgesellschaft im Sinne des § 17 EStG beteiligt ist, ist ein Übernahmeergebnis wie folgt zu ermitteln:
| |
(Anteiliger) Wert, mit dem die übergegangen aktiven und passiven Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden Personengesellschaft anzusetzen sind |
| ./. |
Wert der Anteile an der Kapitalgesellschaft |
| ./. |
Kosten des Vermögensübergangs |
| = |
Übernahmeergebnis 1. Stufe |
| ./. |
Bezüge nach § 7 UmwStG |
| = |
Übernahmeergebnis 2. Stufe |
a) Ermittlung Übernahmeergebnis 1. Stufe
Rz. 97
Ausgangspunkt für die Berechnung des Übernahmeergebnisses der 1. Stufe ist der anteilige Wert des Betriebsvermögens, mit dem die Personengesellschaft die übergegangenen aktiven und passiven Wirtschaftsgüter zu übernehmen hat.
Hinsichtlich der Berechnung des hiervon in Abzug zu bringenden Wertes der Anteile an der Kapitalgesellschaft ist wie folgt zu unterscheiden:
Rz. 98
Gehören die Anteile an der Kapitalgesellschaft zum steuerlichen Betriebsvermögen eines Anteilseigners, gelten sie zum steuerlichen Übertragungsstichtag als in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft zum Buchwert überführt. Dieser stellt den maßgeblichen Wert der Anteile an der Kapitalgesellschaft dar.
Rz. 99
Handelt es sich bei den Anteilen an der Kapitalgesellschaft um Anteile im Privatvermögen im Sinne des § 17 EStG, gelten diese mit ihren historischen Anschaffungskosten als in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft zum steuerlichen Übertragungsstichtag eingelegt. Dieser Wert stellt den für die Berechnung relevanten Wert der Anteile an der Kapitalgesellschaft dar.
Der Saldo aus dem anteiligen Wert des Betriebsvermögens der übernehmenden Personengesellschaft und dem Wert der Anteile an der Kapitalgesellschaft bildet das Übernahmeergebnis der 1. Stufe.