§ 31 Umwandlungen (EU-GmbH & Co.KG/SE/AG) / II. Besteuerung des Einbringungsvorgangs

1. Wahlrecht

Rz. 71

Die Personengesellschaft hat das Betriebsvermögen des eingebrachten Einzelunternehmens mit dem gemeinen Wert^[49] anzusetzen (Grundsatz). Wenn jedoch die unter I. dargestellten Voraussetzungen erfüllt sind, kann das eingebrachte Betriebsvermögen auf Antrag auch mit dem Buchwert (d.h. mit dem steuerlichen Buchwert des Einzelunternehmens) angesetzt werden (Wahlrecht).^[50] Das Wahlrecht wird von der aufnehmenden Personengesellschaft ausgeübt.

Von diesem Wahlrecht kann Gebrauch gemacht werden, wenn das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich der Besteuerung des eingebrachten Betriebsvermögens nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird.^[51]

Diese Bedingung sollte bei einer reinen Inlandseinbringung ohne Auslandsbezug stets erfüllt sein. Folglich können solche Einbringungsvorgänge buchwertfortführend und somit steuerneutral durchgeführt werden.

Rz. 72

Der entsprechende Antrag auf Buchwertansatz ist von der Personengesellschaft formlos bei dem für sie zuständigen Finanzamt zu stellen. Dies hat spätestens bis zur Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz der Personengesellschaft, in der das vom Einzelunternehmen übernommene Betriebsvermögen erstmals buchwertfortführend angesetzt wird, zu erfolgen.^[52] Zeitlich später gestellte Anträge werden nicht mehr berücksichtigt.

Rz. 73

Das Wahlrecht zur Bilanzierung in der Steuerbilanz kann abweichend von der Handelsbilanz ausgeübt werden.

Die Personengesellschaft tritt im Fall der buchwertfortführenden Einbringung in die Rechtsstellung des Einzelunternehmens ein (siehe hierzu Rdn 30).^[53]

Der gewerbesteuerliche Verlustvortrag des Einzelunternehmens geht auf die Personengesellschaft über.^[54]

[49] § 24 Abs. 2 S. 1 UmwStG sieht lediglich für Pensionsrückstellungen eine Bewertung nach den Vorschriften des § 6a EStG vor.

[50] Das Wahlrecht kann auch dahingehend ausgeübt werden, dass das eingebrachte Betriebsvermögen mit einem Zwischenwert (zwischen gemeinem Wert und Buchwert) angesetzt wird.

[51] § 24 Abs. 2 S. 2 UmwStG.

[52] § 24 Abs. 2 S. 3 UmwStG regelt die entsprechende Anwendung des § 20 Abs. 2 S. 3 UmwStG.

[53] § 24 Abs. 4 UmwStG regelt die entsprechende Anwendung des § 23 Abs. 1 UmwStG.

[54] Patt, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 24 Rn 217. Die geforderte Unternehmens- und Unternehmeridentität sollte bei der Einbringung eines Einzelunternehmens in eine Personengesellschaft in der hier dargestellten Form stets gegeben sein.

2. Einbringungsgewinn

Rz. 74

Bei dem Einbringenden (Einzelunternehmer) ist ein Einbringungsgewinn zu ermitteln. Die Berechnung ist wie folgt vorzunehmen:

	Veräußerungspreis (Wert, mit dem die Personengesellschaft das Betriebsvermögen ansetzt)
	abzüglich Einbringungskosten (vom Einzelunternehmer selbst zu tragende Kosten)
	abzüglich Buchwert Einzelunternehmen (Wert des Betriebsvermögens)
=	Einbringungsgewinn/-verlust

Erfolgt eine Einbringung zu Buchwerten, so entsteht kein der Besteuerung zu unterwerfender Einbringungsgewinn.

Rz. 75

Beispiel

A betreibt ein Einzelunternehmen mit einem steuerlichen Buchwert von 200.000 EUR. Das Einzelunternehmen wird von A gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in die A-GmbH & Co. KG eingebracht. Die A-GmbH & Co. KG setzt das eingebrachte Betriebsvermögen (buchwertfortführend) mit 200.000 EUR an. Die Verbuchung der Einbringung erfolgt mit 10.000 EUR auf dem Kapitalkonto des A und mit 190.000 EUR auf dem gesamthänderisch gebundenen Rücklagekonto. Einbringungskosten entstehen A nicht.

	EUR
Veräußerungspreis	200.000
abzüglich Einbringungskosten	– 0
abzüglich Buchwert Einzelunternehmen	– 200.000
= Einbringungsgewinn	0

3. Besteuerung des Einbringungsgewinns

Rz. 76

Sollte die Einbringung nicht buchwertfortführend – d.h. zum gemeinen Wert oder mit Zwischenwerten – erfolgen, unterliegt der Einbringungsgewinn der Besteuerung.

Der Einbringungsgewinn unterliegt beim Einbringenden der Einkommensteuer. Die Tarifermäßigung des § 34 EStG kommt nur zum Zuge, wenn die Einbringung zum gemeinen Wert erfolgt,^[55] da sie diesem Fall einer Betriebsaufgabe unter Aufdeckung aller stillen Reserven gleich steht. Sie ist allerdings ausgeschlossen, soweit es sich bei dem Einbringenden und dem Mitunternehmer der aufnehmenden Personengesellschaft um dieselbe Person handelt (sogenannte Veräußerung an sich selbst).^[56]

Rz. 77

Der Einbringungsgewinn unterliegt grundsätzlich nicht der Gewerbesteuer.^[57] Gewerbesteuer fällt jedoch an, soweit auf der Seite des Einbringenden und auf der Seite der Personengesellschaft dieselben Personen Mitunternehmer sind.^[58]

[55] § 24 Abs. 3 S. 2 UmwStG.

[56] Patt, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, § 24 Rn 148.

[57] Schwedhelm, Unternehmensumwandlung, Rn 408.

[58] Rasche, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, § 24 Rn 94.