§ 43 Umwandlungsrecht / II. Rechtliche Grundlagen

Rz. 34

Die Abspaltung (§ 123 Abs. 2 UmwG) ist eine der drei Arten der Spaltung (§§ 123–173 UmwG). Wesensmerkmale der Abspaltung sind, dass der übertragende Rechtsträger mit seinem restlichen Vermögen bestehen bleibt und die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers auch Anteilsinhaber des übernehmenden Rechtsträgers werden. Der Unterschied zur Aufspaltung (§ 123 Abs. 1 UmwG) besteht darin, dass bei der Aufspaltung der übertragende Rechtsträger ohne Abwicklung seines Vermögens aufgelöst wird und sein gesamtes Vermögen auf zwei oder mehrere übernehmende Rechtsträger übergeht.^[32] Wie auch bei den anderen Spaltungsarten entsteht bei der Abspaltung zur Neugründung die neue GmbH als übernehmender Rechtsträger nicht schon mit ihrer Eintragung im Handelsregister, sondern erst mit der Eintragung der Umwandlung im Handelsregister des übertragenden Rechtsträgers (vgl. § 130 Abs. 1 UmwG). Der zivilrechtliche Vorteil aller Spaltungsarten besteht darin, dass der Vermögensübergang sich im Wege der sog. partiellen Gesamtrechtsnachfolge vollzieht, also verschiedene – und ggf. komplizierte – Einzelrechtsübertragungen nicht erforderlich sind und auch der Übergang der ihm zugewiesenen passiven Vermögensbestandteile und Vertragsbeziehungen – ohne Gläubiger- bzw. Vertragspartnerzustimmung – auf den übernehmenden Rechtsträger gewährleistet ist.^[33]

Rz. 35

Umwandlungssteuerlich gilt dieser Abspaltungsvorgang als Einbringung eines Betriebes in eine (unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige) Kapitalgesellschaft.^[34] Diese Abspaltung erfolgt grundsätzlich zum gemeinen Wert (§ 15 Abs. 1 S. 1 i.V.m. § 11 Abs. 1 S. 1 UmwStG). Auch dabei besteht – allerdings unter einschränkenden Voraussetzungen – das Wahlrecht zum Buchwert oder zu einem Zwischenwertansatz (§ 15 Abs. 2 S. 2 i.V.m. § 11 Abs. 2 UmwStG). Es gilt das umwandlungssteuerliche Rückwirkungsprivileg der Rückbeziehung des Umwandlungsstichtages um bis zu acht Monate (§ 2 UmwStG).^[35] Wegen der "Corona-Pandemie" hat der Gesetzgeber die Acht-Monats-Frist in den Jahren 2020 und 2021 auf eine Zwölf-Monats-Frist erweitert. Die steuerlichen Privilegierungen, nämlich die Möglichkeit des Antrags zur Wahl des Bewertungsansatzes zum Buchwert oder zu einem Zwischenwert (also keine oder nur teilweise Aufdeckung der stillen Reserven), werden aber nur dann gewährt, wenn das im Rahmen der Spaltung übertragene Vermögen einen Betrieb, einen Teilbetrieb^[36] (oder einen Mitunternehmeranteil) darstellt und bei der übertragenden Gesellschaft das dort verbleibende Vermögen seinerseits einen Teilbetrieb darstellt (§ 15 Abs. 1 S. 2 UmwStG).

Rz. 36

Die neue Auslegung des Teilbetriebsbegriffs im Umwandlungssteuererlass (UmwStE) vom 11.11.2011^[37] ist wohl einer der bedeutendsten und gleichzeitig unerfreulichsten Aspekte im Zusammenhang mit diesem neuen UmwStE. Nunmehr stellt die Finanzverwaltung auf den "europäischen" Teilbetriebsbegriff ab (Rn 15.02 UmwStE). Teilbetrieb ist danach die Gesamtheit der in einem Unternehmensteil einer Gesellschaft vorhandenen aktiven und passiven Wirtschaftsgüter, die in organisatorischer Hinsicht einen selbstständigen Betrieb, d.h. eine aus eigenen Mitteln funktionsfähige Einheit, darstellen. Der Erlass enthält hier insofern eine weitere Verschärfung, als danach nun ausdrücklich nicht nur alle funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen zu einem Teilbetrieb gehören sollen, sondern darüber hinaus auch diesem Teilbetrieb nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbare Wirtschaftsgüter. Die Teilbetriebsvoraussetzungen müssen zudem bereits zum steuerlichen Übertragungsstichtag vorgelegen haben (Rn 02.14 und 15.03 UmwStE). Dies bedeutet eine gravierende Änderung, da dieser Stichtag bei rückwirkenden Spaltungen vor dem Spaltungsbeschluss und damit in der Vergangenheit liegt. Gleichzeitig wird auch ein sog. Teilbetrieb im Aufbau mit Hinweis auf den europäischen Teilbetriebsbegriff ausdrücklich nicht mehr als Teilbetrieb angesehen.

Rz. 37

Der Gesetzgeber hat dabei für die Übertragung von Mitunternehmeranteilen noch eine doppelte "Missbrauchsperre" vorgesehen: die Mitunternehmeranteile müssen mindestens drei Jahre vor dem Spaltungsstichtag bestanden haben (§ 15 Abs. 2 S. 1 UmwStG) und es gilt eine fünfjährige Behaltensfrist nachher (§ 15 Abs. 2 S. 4 UmwStG).^[38]

[32] Bei der Ausgliederung, der dritten Spaltungsart, wird die bisherige Gesellschaft selbst (nicht deren Gesellschafter) Gesellschafterin der neu entstehenden Gesellschaft.

[33] Dazu Arens/Spieker, Umwandlungsrecht in der anwaltlichen Praxis, Rn 39 ff.; der BFH verneint allerdings bei einer Ausgliederung zur Neugründung eine Gesamtrechtsnachfolge: BFH GmbHR 2003, 245; zur Einzelrechtsnachfolge siehe etwa OLG Bremen GmbHR 1999, 822.

[34] Vgl. Diehm, in: Arens/Tepper, Praxisformularbuch Gesellschaftsrecht, § 18 Rn 131 ff.

[35] Vgl. Schmitt/Hörtnagel, UmwG/UmwStG, § 2 UmwStG Rn 19 ff.; Diehm, in: Arens/Tepper, Praxisformularbuch Gesellschaftsrecht, § 18 Rn 157.

[36] Vgl. dazu Abschn. 139 Abs. 3 EStR 1999 (in den EStR 2003 und 2006...