§ 5 Steuerliche Grundlagen / II. Grundregeln des EStG bei Wirtschaftsgütern des Privatvermögens

Rz. 346

Bei Wirtschaftsgütern im Privatvermögen des Unternehmers unterliegen grds. nur die Einkünfte, die mit diesen Wirtschaftsgütern erzielt werden, der Besteuerung. Die Veräußerung wird nur in den besonders gesetzlich angeordneten Fällen besteuert, insbesondere bei der Veräußerung von Wertpapieren (§ 20 Abs. 2 EStG) und Immobilien (§ 23 EStG). Die §§ 17, 16 EStG befassen sich mit der Veräußerung von Gesellschaftsbeteiligungen, die im Privatvermögen gehalten werden (vgl. Rdn 377, 394).

Hinweis

Die einkommensteuerrechtlichen Regelungen für Privatvermögen gelten auch dann, wenn der Unternehmer Gesellschafter einer sog. vermögensverwaltenden Personengesellschaft ist. Bei einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft, die in der Regel als Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) ausgestaltet ist, ist der Gesellschaftszweck auf die Verwaltung eigenen Vermögens gerichtet, wie z.B. die Verwaltung von Immobilien oder Wertpapieren, und nicht auf eine gewerbliche Betätigung. Es darf zudem als sog. Vollhafter und Geschäftsführer nicht lediglich eine Kapitalgesellschaft eingesetzt sein, da es sich anderenfalls um eine gewerblich geprägte Gesellschaft i.S.v. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG handelt (Regelfall der GmbH & Co. KG, vgl. Rdn 383), die ausschließlich gewerbliche Einkünfte erzielt. Sind diese Voraussetzungen erfüllt, handelt es sich um eine vermögensverwaltende Personengesellschaft, die kein Betriebsvermögen kennt und bei der die Verschonungsregelungen für Betriebsvermögen bereits von vornherein ausscheiden. Die Gesellschafter sind an den weiterhin im Privatvermögen befindlichen Wirtschaftsgütern der vermögensverwaltenden Personengesellschaft aus steuerlicher Sicht zu Bruchteilen entsprechend ihrer Beteiligung am Gesellschaftsvermögen beteiligt. Für die Übertragung der Wirtschaftsgüter finden die §§ 20 Abs. 2, 23, 17 EStG Anwendung. Die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft gilt als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter, § 23 Abs. 1 S. 4 EStG.

1. Immobilien im Privatvermögen

a) Besteuerung der laufenden Einkünfte

Rz. 347

Die laufenden (Miet-)Einkünfte aus im Privatvermögen befindlichen Immobilien sind als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) zu versteuern. Neben den Betriebskosten der Immobilie sind Schuldzinsen und die Abschreibung auf das Gebäude (§ 7 EStG) als Werbungskosten zum Abzug zugelassen.

b) Besteuerung des Veräußerungserlöses

Rz. 348

Die Veräußerung privater Immobilien richtet sich nach den §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Steuerpflichtige private Veräußerungsgeschäfte liegen vor, wenn der Zeitraum zwischen der Anschaffung und der Veräußerung der Immobilie nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Ausgenommen von einer Besteuerung sind Immobilien, die im gesamten Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden. Gleiches gilt für Immobilien, bei denen sich die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken auf das Jahr der Veräußerung und die beiden vorangegangenen Jahre beschränkt, § 23 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG (Mindestfrist: ein Jahr und zwei Tage, verteilt auf drei Kalenderjahre).

Hinweis

Dem Merkmal der ausschließlichen Nutzung zu eigenen Wohnzwecken steht die unentgeltliche Mitbenutzung der Immobilie durch unterhaltsberechtigte Kinder oder nahe Angehörige ebenso wenig^[567] entgegen wie ein zwangsläufiger kurzfristiger Leerstand vor Bezug bzw. Veräußerung.^[568] Bei einem Arbeitszimmer muss dagegen noch höchstrichterlich geklärt werden, ob die Vergünstigung des § 23 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG eingreift.^[569]

Rz. 349

Nach Ablauf der Zehnjahresfrist getätigte Verkäufe sind grds. steuerfrei. Auch Veräußerungsverluste können nicht mehr steuerwirksam geltend gemacht werden. Für die Berechnung der Frist kommt es auf den Abschluss der obligatorischen Verträge an.^[570] Die Genehmigung eines solchen Vertrages wirkt nicht zurück, sondern lässt – bei einem genehmigten Kaufvertrag – erst die Zehnjahresfrist im Zeitpunkt der Genehmigung zu laufen beginnen.^[571]

Rz. 350

Mit dem am 31.3.1999 verkündeten Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 wurde die früher nur zwei Jahre betragende Spekulationsfrist rückwirkend für alle Grundstücke auf zehn Jahre verlängert. Mit Beschl. v. 7.7.2010^[572] hat das BVerfG diese in § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 52 Abs. 39 S. 1 EStG normierte Regelung teilweise als verfassungswidrige unechte Rückwirkung eingestuft. Die Verfassungswidrigkeit gilt für die Wertsteigerungen, die bei zuvor erworbenen Grundstücken bis zum 31.3.1999 entstanden sind und die nach der zuvor geltenden Rechtslage (Zweijahresfrist) steuerfrei realisiert worden sind oder steuerfrei hätten realisiert werden können. Insoweit ist also eine Aufteilung des Veräußerungsgewinns in einen steuerfreien Teil und einen steuerpflichtigen Teil geboten.

Rz. 351

Beispiel

Unternehmer U erwirbt am 2.2.1996 ein unbebautes Grundstück für 100.000 EUR. Er veräußert das Grundstück, das mittlerweile als Bauland ausgewiesen ist, am 1.4.2002 für 300.000 EUR. Dass das Grundstück Ba...