§ 7 Der Erblasser als Mandant / 3. Die Vermächtnislösung

Rz. 380

Neben der Alleinerbenlösung besteht grds. auch die Möglichkeit, den Betrieb insgesamt im Wege des Vermächtnisses (Sachvermächtnis) auf den Nachfolger zu übertragen. Im Rahmen der Vermächtnislösung sind jedoch die Gesellschaftsform und bei der Vererbung einer persönlich haftenden Gesellschaftsbeteiligung die konkrete Nachfolgeklausel von entscheidender Bedeutung.

Rz. 381

Die Übertragung eines gesamten Betriebes oder Gesellschaftsanteils (an einer Personengesellschaft) im Wege des Sachvermächtnisses führt, anders als bei einzelnen Wirtschaftsgütern, nicht zu einer Entnahme.^[436] Steht die gesellschaftsrechtliche Nachfolgeklausel nicht entgegen und lässt sie insbesondere den Eintritt des Erben in die Gesellschaft zu, dann kann der Gesellschaftsanteil im Wege des Vermächtnisses insgesamt von dem Erben auf den Vermächtnisnehmer als Nachfolger übertragen werden. Der Erbe erzielt hierbei keinen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn. Der Vermächtnisnehmer führt nach § 6 Abs. 3 EStG die Buchwerte des Erblassers bzw. des Erben fort.^[437] Dies gilt nach allgemeinen Regeln jedoch grundsätzlich nur dann, wenn der Vermächtnisnehmer auch das Sonderbetriebsvermögen erhält und keine Gegenleistung zu erbringen hat.^[438]

Rz. 382

Probleme ergeben sich bei der Vermächtnislösung vor allem bei der Zurechnung der Einkünfte zwischen Erbfall und Vermächtniserfüllung sowie dann, wenn der Erblasser Sonderbetriebsvermögen hinterlassen hat.

[436] Blümich/Schallmoser, EStG, § 16 Rn 71.

[437] BMF-Schreiben v. 11.1.1993 Tz 68.

[438] Blümich/Schallmoser, EStG, § 16 Rn 73.

a) Die Zuordnung der Einkünfte zwischen Erbfall und Vermächtniserfüllung

Rz. 383

Schwierigkeiten bestehen bei der Vermächtnislösung bei der Zurechnung der Einkünfte zwischen Erbfall und Vermächtniserfüllung, da zunächst grundsätzlich der Erbe Inhaber der Einkunftsquelle ist.^[439] Ausnahmsweise sind die zwischen Erbfall und Vermächtniserfüllung erzielten Einkünfte dem Vermächtnisnehmer zuzurechnen, wenn dieser schon vor Vermächtniserfüllung als wirtschaftlicher Eigentümer angesehen werden kann.^[440]

Rz. 384

Die unterschiedliche Zurechnung der Einkünfte vor und nach Erfüllung des Vermächtnisses kann zur Folge haben, dass der Erbe gemäß § 2184 BGB gezogene Früchte herausgeben muss. Da die für den Zwischenzeitraum gezahlte Einkommensteuer wohl keine Verwendung und keine Aufwendung i.S.v. § 2185 BGB darstellt, kann dies dazu führen, dass der Erbe die erzielten Erlöse an den Vermächtnisnehmer herausgeben und die Steuerlast selbst tragen muss.^[441] Zur Lösung dieses Problems schlägt v. Oertzen vor, dass der Erbe nur die Herausgabe der Nettobeträge schuldet.^[442]

Rz. 385

Auch wenn diese Frage bisher nicht abschließend geklärt ist, sollte bei der Vermächtnislösung auf einen raschen Vermächtnisvollzug geachtet und dieser durch entsprechende Gestaltung unterstützt werden (Testamentsvollstreckung, Vollmachten).

[439] BMF-Schreiben v. 14.3.2006, BStBl I 2006, 253, Tz. 61; Blümich/Schallmoser, EStG, § 16 Rn 72.

[440] BFH v. 24.9.1991 BStBl II 1992, 330.

[441] V. Oertzen, ZEV 1996, 459.

[442] Vgl. auch den Formulierungsvorschlag v. Oertzen, ZEV 1996, 459, 460.

b) Die Zuwendung von Sonderbetriebsvermögen durch Vermächtnis

Rz. 386

Schwierigkeiten können bei der Vermächtnislösung darüber hinaus entstehen, wenn der Erblasser Sonderbetriebsvermögen hinterlässt, welches ebenfalls durch Vermächtnis auf den Nachfolger übergehen soll. Aus zivilrechtlicher Sicht ist dieses als gesondertes Sachvermächtnis eines Einzelwirtschaftsgutes in der Verfügung von Todes wegen dem Nachfolger zuzuordnen.

Rz. 387

Aus steuerrechtlicher Sicht kommt es dann aber grundsätzlich zu einer Entnahme, weil das Sonderbetriebsvermögen zunächst immer Gesamthandsvermögen der Erbengemeinschaft wird, und zwar auch dann, wenn es sich um eine qualifizierte Nachfolgeklausel handelt.^[443]

Rz. 388

Zu prüfen ist bei der Vermächtnislösung daher aus steuerlicher Sicht in jedem Fall das Problem der Aufdeckung stiller Reserven.

Rz. 389

Ist hinsichtlich des Sonderbetriebsvermögens mit einer erheblichen Aufdeckung stiller Reserven zu rechnen, dann scheidet die Vermächtnislösung in der Regel aus.^[444] Alternativ besteht die Möglichkeit, das Sonderbetriebsvermögen zu reinem Betriebsvermögen zu machen – was wohl unter fremden Gesellschaftern nicht gewollt und bei Familiengesellschaften aus haftungsrechtlicher Sicht ungünstig ist – oder der Erblasser bringt das Sonderbetriebsvermögen in eine gewerblich geprägte Personengesellschaft, z.B. in eine GmbH & Co KG ein, die ebenfalls eine qualifizierte Nachfolgeklausel vorsieht.^[445] Letzteres ist allerdings umständlich und kostenaufwendig und bietet sich daher nur bei erheblichen stillen Reserven an.^[446]

[443] Groh, DB 1992, 1312.

[444] BMF-Schreiben v.11.1.1993, BStBl I 1993, 62.

[445] Groh, DB 1992, 1312.

[446] Menges/Stähle, BB 1994, 2122.