§ 9 Recht der Personengesellschaften / 2. Steuerliche Folgen der Vererbung von Gesellschaftsanteilen an "gewerblichen" KGs

Rz. 803

Die Vererbung von Gesellschaftsanteilen hat nicht nur erbschaftsteuerliche, sondern teilweise auch einkommensteuerliche Folgen. Dies gilt auch dann, wenn ein Komplementär oder Kommanditist mit seinem Tod aus der Gesellschaft ausscheidet und die KG allein unter den Altgesellschaftern, nicht hingegen mit den Erben, fortgesetzt wird.

Rz. 804

Da sich die steuerlichen Folgen danach unterscheiden, ob Erben in die Gesellschafterstellung des verstorbenen Gesellschafters nachrücken oder nicht, werden zunächst nur einige allgemeine steuerliche Besonderheiten der Nachfolge in Anteile an gewerblich tätigen Personengesellschaften dargestellt. Hierzu zählen insb. die erbschaftsteuerliche Bewertung von KG-Anteilen, die Begünstigungen für Betriebsvermögen und die steuerlichen Besonderheiten der Erbauseinandersetzung im Zusammenhang mit der Vererbung von Gesellschaftsanteilen. I.R.d. Nachfolgeklauseln (s.u. Rdn 820 ff.) werden dann die unterschiedlichen steuerlichen Folgen der verschiedenen Nachfolgemodelle abgehandelt.

a) Erbschaftsteuerliche Bewertung

Rz. 805

Anteile an Personen- und Kapitalgesellschaften werden jeweils zum gemeinen Wert bewertet (§ 11 BewG, § 12 Abs. 2 bzw. Abs. 5 ErbStG i.V.m. 109 Abs. 2 bzw. Abs. 1 BewG).

Rz. 806

Einbezogen in die Bewertung wird bei Personengesellschaften auch das Sonderbetriebsvermögen (§ 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 BewG), wie etwa die von einem Gesellschafter der KG zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter (z.B. Grundstücke, Gebäude oder Maschinen).^[1093]

Rz. 807

Der Wert eines Unternehmens wird unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten durch das sog. vereinfachte Ertragswertverfahren ermittelt, wenn dieses nicht zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führt und wenn keine Anteilsverkäufe stattgefunden haben, die weniger als ein Jahr zurückliegen (§§ 11, 199 ff. BewG). Nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren errechnet sich der Wert eines Unternehmens nach dem zukünftig nachhaltig erzielbaren Jahresertrag (regelmäßig herzuleiten aus den Betriebsergebnissen der letzten drei vor dem Bewertungsstichtag abgelaufenen Wirtschaftsjahre) multipliziert mit einem Kapitalisierungsfaktor, der für Bewertungsstichtage seit dem 1.1.2016 auf 13,75 festgelegt wurde (§§ 199–203 BewG).

Rz. 808

Die Wertermittlung ist allerdings auch anhand anderer anerkannter (nichtsteuerlicher) Bewertungsverfahren möglich (§ 11 Abs. 2 Satz 2 BewG). Hierzu zählen etwa IDW S 1 (Abzinsung der dem Gesellschafter zufließenden Gewinne, wobei der Zinssatz gebildet wird aus einem Basiszinssatz einer Alternativanlage [quasi-risikofreie Kapitalmarktanlage] zzgl. Risikozuschlag und Berücksichtigung persönlicher Ertragsteuern) und das Discounted Cash Flow-Verfahren. Zu beachten ist, dass der Substanzwert, d.h. die Summe der gemeinen Werte der Einzelwirtschaftsgüter abzgl. der zum Betriebsvermögen gehörenden Schulden, in jedem Fall den Mindestwert des Unternehmens darstellt (§ 11 Abs. 2 Satz 3 BewG).

[1093] Schmidt/Wacker, EStG, § 15 Rn 514.

b) Steuerbegünstigungen für Betriebsvermögen

Rz. 809

Komplementär- und Kommanditbeteiligungen an gewerblich tätigen KGs werden (ebenso wie Betriebsvermögen von Einzelunternehmen, land- und forstwirtschaftliches Vermögen und Anteile an Kapitalgesellschaften über 25 %) unter bestimmten Voraussetzungen ganz oder teilweise von der Erbschaft- und Schenkungsteuer befreit.

Rz. 810

Die nunmehr in den §§ 13a–13c, 19a, 28, 28a ErbStG geregelte Verschonung betrieblicher Vermögenswerte hat sich zu einer rechtstechnisch sehr komplizierten Sondermaterie entwickelt.^[1094] Die richtige Steuerung der zahlreichen für die Steuerverschonung maßgeblichen Parameter ist insbesondere für den (zeitlich nicht vorhersehbaren) Erbfall kaum möglich, so dass die vorweggenommene Erbfolge nochmals deutlich an Gewicht gewinnt.

Rz. 811

Das geltende Erbschaftsteuerrecht bezeichnet die Vermögenswerte, für die eine Steuerverschonung nach den §§ 13a ff. ErbStG in Betracht kommt, zunächst als begünstigungsfähiges Vermögen. Aus diesem Vermögen wird im zweiten Schritt das sog. Verwaltungsvermögen ausgesondert.

Zum Verwaltungsvermögen zählen nach § 13b Abs. 4 ErbStG insb.:

▪	fremdvermietete Grundstücke; Ausnahmen gelten auch für Fälle der Betriebsaufspaltung, Betriebsverpachtung sowie für Nutzungsüberlassung innerhalb eines Konzerns.
▪	Anteile an Kapitalgesellschaften bei unmittelbarerer Beteiligung bis zu 25 %;
▪	Wertpapiere und vergleichbaren Forderungen sowie
▪	Kunstgegenstände, Kunstsammlungen, Yachten etc., wenn die Herstellung mit diesen Gegenständen oder deren Verarbeitung oder Vermietung nicht Hauptzweck des Gewerbebetriebs ist.
▪	Finanzmittel, die jedoch vorab mit Schulden zu verrechnen und um einen unschädlichen "Sockelbetrag" (15 % des gemeinen Wertes des Betriebsvermögens) zu verringern sind.

Unter Umständen kann über die sog. Investitionsklausel des § 13b Abs. 5 ErbStG auch noch nach dem Erbfall Verwaltungsvermögen in begünstigtes Vermögen umgeschichtet werden, wofür die gesetzlichen Anforderungen allerdings recht streng sind.

Rz. 812

Ferner werden – und zwar in mehrstufigen Strukturen für jede B...