BMF, Schreiben v. 5.1.1994, IV C 5 - S 1300 - 197/93, BStBl I 1994 S. 11
Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt für die Anwendung der sogenannten 183-Tage-Klausel der DBA bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit folgendes:
1. Allgemeines
1.1 Nach den DBA hat in der Regel der Staat, in dem die nichtselbständige Arbeit ausgeübt wird (= Tätigkeitsstaat), das Besteuerungsrecht für Vergütungen aus nichtselbständiger Arbeit. Der Ort der Arbeitsausübung befindet sich grundsätzlich dort, wo sich der Arbeitnehmer zur Ausführung seiner Tätigkeit persönlich aufhält. Unerheblich hierfür ist, woher bzw. wohin die Zahlung des Arbeitslohns geleistet wird oder wo der Arbeitgeber ansässig ist.
Für eine im Ausland ausgeübte Tätigkeit steht jedoch dem Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht zu, wenn
- sich der Arbeitnehmer insgesamt nicht länger als 183 Tage im Steuerjahr im Tätigkeitsstaat aufgehalten hat und
- der Arbeitslohn nicht von einer Betriebsstätte, die der Arbeitgeber im Tätigkeitsstaat hat, getragen wurde und
- der Arbeitgeber, der die Vergütungen zahlt, nicht im Tätigkeitsstaat ansässig ist (in manchen DBA ist Voraussetzung, daß der Arbeitgeber in der Bundesrepublik Deutschland ansässig ist, z. B. DBA Österreich, Norwegen, Indien, vgl. dazu unter Nr. 5 Beispiel 6).
Nur wenn alle drei Voraussetzungen zusammen vorliegen, behält die Bundesrepublik Deutschland als Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers das Besteuerungsrecht für Vergütungen, die für eine Tätigkeit im Ausland gezahlt werden. Ansonsten sind die Einkünfte in der Bundesrepublik Deutschland freizustellen und nur beim Progressionsvorbehalt zu berücksichtigen. Dabei sind die Einkünfte für die Anwendung des Progressionsvorbehalts nach deutschem Steuerrecht zu ermitteln.
1.2 Für Künstler, Sportler, Flug- und Schiffspersonal, Hochschullehrer, Lehrer, Studenten, Schüler, Lehrlinge und sonstige Auszubildende enthalten die DBA zum Teil besondere, unterschiedliche Regelungen.
1.3 Besonderheiten gelten nach den DBA mit Belgien, Frankreich, Österreich und der Schweiz auch für Grenzgänger. Das sind in der Regel Arbeitnehmer, die im Grenzbereich des einen Staates arbeiten und täglich zu ihrem Wohnsitz im Grenzbereich des anderen Staates zurückkehren.
1.4 Nach den neueren Abkommen (z. B. DBA Frankreich, Italien, Schweden) ist die 183-Tage-Klausel auf Leiharbeitnehmer nicht anwendbar. Beide Vertragsstaaten haben das Besteuerungsrecht. Die Doppelbesteuerung wird durch Steueranrechnung vermieden.
1.5 Für Zahlungen aus öffentlichen Kassen gelten die vorstehenden Regelungen nicht. Dafür hat in der Regel der Staat der zahlenden Kasse das Besteuerungsrecht, es sei denn, der Arbeitnehmer besitzt die Staatsangehörigkeit des Tätigkeitsstaates (sog. Ortskräfte).
2. Ermittlung der 183 Tage
Die 183 Tage sind für jedes Steuerjahr bzw. Kalenderjahr zu ermitteln. Bei einem vom Kalenderjahr abweichenden Steuerjahr ist das Steuerjahr des Tätigkeitsstaates maßgeblich.
Folgende Vertragsstaaten haben ein vom Kalenderjahr abweichendes Steuerjahr:
| Australien |
01. 07. bis 30. 06. |
| Großbritannien |
06. 04. bis 05. 04. |
| Indien |
01. 04. bis 31. 03. |
| Iran |
21. 03. bis 20. 03. |
| Irland |
06. 04. bis 05. 04. |
| Israel (ab 1993 Kalenderjahr) |
01. 04. bis 31. 03. |
| Mauritius |
01. 07. bis 30. 06. |
| Neuseeland |
01. 04. bis 31. 03. |
| Pakistan |
01. 07. bis 30. 06. |
| Simbabwe |
01. 04. bis 31. 03. |
| Sri Lanka (Ceylon) |
01. 04. bis 31. 03. |
| Südafrika |
01. 03. bis 28. 02. |
Nach den Abkommen mit Liberia, Mexiko und Norwegen (ab 1991) ist statt auf das Kalender- oder Steuerjahr auf einen „Zeitraum von zwölf Monaten” abzustellen.
Bei der Ermittlung der 183 Tage ist nicht maßgebend die Dauer der Tätigkeit, sondern die körperliche Anwesenheit im Tätigkeitsstaat. Es kommt darauf an, ob der Arbeitnehmer an mehr als 183 Tagen im Tätigkeitsstaat anwesend war. Dies ist auch bei einer nur kurzfristigen Anwesenheit an einem Tage der Fall.
Als Tage der Anwesenheit im Tätigkeitsstaat werden u. a. mitgezählt:
- der Ankunfts- und Abreisetag; bei Berufskraftfahrern werden Tage der Hin- und Rückreise nicht mitgezählt,
- alle Tage der Anwesenheit im Tätigkeitsstaat unmittelbar vor, während und unmittelbar nach der Tätigkeit, z. B. Samstage, Sonntage, öffentliche Feiertage,
- Tage der Anwesenheit im Tätigkeitsstaat während Arbeitsunterbrechungen, z. B. bei Streik, Aussperrung, Ausbleiben von Lieferungen, Krankheit (außer wenn diese der Abreise des Arbeitnehmers entgegensteht und er sonst die Voraussetzungen für die Befreiung im Tätigkeitsstaat erfüllt hätte),
- Urlaubstage, die unmittelbar vor, während und unmittelbar nach der Tätigkeit im Tätigkeitsstaat verbracht werden.
Tage der Unterbrechung der Tätigkeit, die ausschließlich außerhalb des Tätigkeitsstaats verbracht werden, sowie Zeiten des Transits außerhalb des Tätigkeitsstaats werden nicht mitgezählt.
Kehrt der Arbeitnehmer täglich zu seinem Wohnsitz im Ansässigkeitsstaat zurück, so ist er täglich im Tätigkeitsstaat anwesend. Das auf anderen Grundsätzen beruhende BFH-Urtei...