BFH Beschluss vom 04.02.1992 - IX B 39/91 | Deutsches Anwalt Office Premium | Recht

Nichtanwendungserlass zu dieser Entscheidung

Entscheidungsstichwort (Thema)

Provisionen für die Vermittlung des Gesellschaftskapitals bei einem Immobilienfonds, der ein Grundstück mit einem Altbau erwirbt und modernisiert

Leitsatz (amtlich)

Es bestehen keine ernstlichen Zweifel daran, daß Provisionen für die Vermittlung des Gesellschaftskapitals bei einem Immobilienfonds in der Rechtsform einer GbR, die ein Grundstück mit einem Altbau erwirbt und modernisiert, nicht zu den sofort abziehbaren Werbungskosten gehören, wenn die Provisionen Teil des Gesamtaufwands für den Erwerb des Grundstücks und dessen Modernisierung sind.

Orientierungssatz

Wenn aus Tz 7.1 des Bauherren-Erlasses vom 31.8.1990 (BStBl I 1990, 366) etwas anderes zu entnehmen sein sollte, könnte sich der Senat dem nicht anschließen.

Normenkette

EStG § 7 Abs. 1, § 9 Abs. 1 S. 1, § 21; FGO § 69 Abs. 2

Tatbestand

Die Antragsteller und Beschwerdeführer (Antragsteller) sind Gesellschafter eines Immobilienfonds in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Nach dem notariell beurkundeten Gesellschaftsvertrag vom 5.Dezember 1988, den die beiden Gründungsgesellschafter, die A-GmbH (GmbH) --Antragsteller zu 1-- und deren Geschäftsführer R, schlossen, ist Zweck der Gesellschaft, das Mietwohngrundstück X-Straße in Berlin zu erwerben, es instandzusetzen, zu modernisieren, den Dachstuhl auszubauen und die modernisierten und neu geschaffenen Wohn- bzw. Geschäftsräume anschließend zu vermieten bzw. zu verpachten (Gesamtaufwand 5,85 Mio DM). Das Gesellschaftskapital beträgt 1,48 Mio DM, das zu einem geringen Teil durch die beiden Gründungsgesellschafter (je 5 000 DM), im übrigen durch neu aufzunehmende Gesellschafter aufgebracht werden soll. Die Geschäftsführung der Gesellschaft obliegt den Gesellschaftern; sie bestellen zur Führung der Geschäfte einen gemeinsamen Bevollmächtigten (Geschäftsbesorger), der sie in allen Angelegenheiten, die mit der Geschäftsführung zusammenhängen, umfassend vertritt. Zur Geschäftsbesorgerin berief die GbR die GmbH, die in gleicher Weise für andere Modernisierungsfonds tätig ist. Für die Zeit der Investitionsphase wird ein Treuhänder eingesetzt, der die ordnungs- und vertragsgemäße Verwendung der Gesellschaftsmittel zu überwachen hat.

Kurz nach Abschluß des Gesellschaftsvertrages schloß die GbR eine Reihe von vorformulierten und auch anderen Fonds zugrunde liegenden Verträgen, u.a.:

a) Vertreten durch die GmbH einen Treuhandvertrag mit der Treuhänderin, in dem diese beauftragt wird, für die Treugeber bis zur Fertigstellung des Modernisierungsvorhabens bestimmte Aufgaben durchzuführen, insbesondere die erforderlichen Verträge abzuschließen. Die Treuhandgebühr beläuft sich auf 62 700 DM.

b) Ebenfalls vertreten durch die GmbH einen Vertriebsvertrag mit der GmbH, in dem diese mit der "Plazierung" von Gesellschaftskapitalanteilen an interessierte Kapitalanleger beauftragt wird. Die GbR soll der GmbH für das von ihr vermittelte Eigenkapital eine Provision von 12 v.H. des diesem Eigenkapital entsprechenden Gesamtaufwandes zahlen (Provision 660 000 DM).

Die GbR schloß außerdem folgende Verträge, bei denen sie jeweils durch die Treuhänderin vertreten war:

c) Einen Baubetreuungsvertrag mit der GmbH, mit der die GbR den Baubetreuer beauftragt, sie bei der technischen und wirtschaftlichen Vorbereitung, Durchführung und Abwicklung des Bauvorhabens umfassend zu betreuen und zu vertreten. Als Honorar sind 250 800 DM vereinbart.

d) Einen Vertrag über Marketing-Organisation mit der GmbH, in dem die GbR die GmbH beauftragt, Strukturuntersuchungen über die Nachfrage von Modernisierungsmodellen und Bearbeitung der vertriebsseitigen Anforderungen an die Modellgestaltung, die Vorbereitung von Prospektmaterial und die Vermittlung einer renommierten Vertriebsfirma für die Plazierung des Gesellschaftskapitals gegen ein Honorar von 62 700 DM durchzuführen.

e) Einen Endfinanzierungsvermittlungsvertrag mit der GmbH, in welchem sich die GmbH verpflichtet, für das Modernisierungsvorhaben sowie das Grundstück die langfristige Endfinanzierung in erforderlicher Höhe zu beschaffen. Für die Vermittlung der Endfinanzierung erhält die GmbH ein Honorar von 89 333 DM.

f) Einen Vertrag über die Zwischenfinanzierungsvermittlung mit der GmbH, in dem sich die GmbH zur Vermittlung der Finanzierung bis zur Valutierung der Endfinanzierungsmittel bzw. bis zur Fertigstellung (Bauzeitfinanzierung) gegen ein Honorar von 80 400 DM verpflichtet.

g) Einen Bürgschaftsverpflichtungsvertrag mit der GmbH, in dem sich die GmbH verpflichtet, auf Verlangen des zwischenfinanzierenden Kreditinstituts für das Zwischenfinanzierungsvolumen von 4,02 Mio DM eine Bürgschaft gegen eine Provision von 40 200 DM zu übernehmen.

h) Einen Vertrag über die wohnwirtschaftliche Beratung mit der GmbH, in dem sich die GmbH zur wohnwirtschaftlichen Beratung im Rahmen des Modernisierungsvorhabens verpflichtet. Als Honorar vereinbarten die Vertragsparteien 62 700 DM.

i) Ein Vertrag über die Erstvermietung und Mietgarantie mit der GmbH, in dem die GbR die GmbH mit der Vermietung der während der Modernisierung frei werdenden Altbauwohnungen beauftragt. Die GmbH übernimmt außerdem die Garantie dafür, daß der GbR während der ersten fünf Jahre nach Garantiebeginn aus der Vermietung des Objekts ein bestimmter Mindestmietzins zufließt. Als Honorar für die Vermietung sind 5 700 DM, für die Übernahme der Vermietungsgarantie 84 825,12 DM vereinbart.

j) Einen Steuerberatungsvertrag mit einer Steuerberatungsgesellschaft mit einem Gesamthonorar von rd. 125 000 DM.

k) Einen Generalunternehmervertrag mit der S- Bauunternehmung AG, in dem die GbR den Auftragnehmer mit der schlüsselfertigen Herstellung der gesamten Baumaßnahme gegen einen Pauschalfestpreis von rd. 2,08 Mio DM beauftragt.

Schon vor Abschluß des Gesellschaftsvertrages der GbR hatten die beiden Gründungsgesellschafter einen Kaufvertrag über das Grundstück, das mit einem 1909 errichteten Mietwohnhaus bebaut ist, zum Kaufpreis von 1 500 000 DM abgeschlossen. Im November 1988 hatte ein Architekt eine Substanzuntersuchung vorgenommen, die erforderlichen Instandsetzungsmaßnahmen aufgezeichnet sowie eine Vorschlagsliste für die Modernisierungsmaßnahmen aufgestellt. Zur Werbung wurde ein Prospekt herausgegeben, in dem die Vorzüge des Modernisierungsvorhabens dargestellt sind und u.a. darauf hingewiesen wird, daß Steuervorteile nach §§ 14a und 14b des Berlinförderungsgesetzes (BerlinFG) beansprucht werden könnten, das notwendige Eigenkapital bereits im Jahr der Baufertigstellung bei einem Steuerpflichtigen mit einem Steuersatz ab ca. 51 v.H. durch die Steuerersparnis finanziert werde, und daß sich --bezogen auf das Eigenkapital-- von 1988 bis 1997 eine kumulierte Verlustquote von 294,99 v.H. ergebe. Der durchschnittliche Quadratmeterpreis nach Durchführung der Baumaßnahmen wird im Prospekt mit 2 638 DM und der gesamte "Gebührenaufwand" mit rd. 1,8 Mio DM beziffert. Zwei Wochen nach Abschluß des Vermittlungsvertrages war das Eigenkapital "plaziert", d.h., die GmbH hatte 22 Gesellschafter (Antragsteller) geworben, die ihren Beitritt zu der GbR erklärten und sich verpflichteten, ihre Einlage zu leisten. Die Modernisierungsmaßnahmen sollten 1990 abgeschlossen sein.

Die GmbH stellt der GbR für die Vermittlung des Eigenkapitals am 28.Dezember 1988 netto 660 000 DM --rd. 45 v.H. des vermittelten Eigenkapitals-- in Rechnung. Einen Teilbetrag dieser Vermittlungsprovision (560 000 DM) wies die GbR zusammen mit anderen "Gebühren" in ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für das Streitjahr 1988 als Werbungskosten und --soweit an die GmbH gezahlt-- gleichzeitig als Sondereinnahmen der GmbH aus. Dadurch ergab sich --ohne die Sondereinnahmen-- ein Werbungskostenüberschuß von 971 255 DM und unter Berücksichtigung der auf die GmbH entfallenden Sondereinnahmen ein Werbungskostenüberschuß von 136 505 DM. Der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) begrenzte bei der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden gesonderten und einheitlichen Feststellung den Werbungskostenabzug hinsichtlich der Vertriebsprovision auf 25 v.H. des vermittelten Eigenkapitals (370 000 DM). Das FA beurteilte den Restbetrag von 190 000 DM als Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten, auf die es Absetzungen für Abnutzung (AfA) gewährte. Dabei ging es davon aus, daß nur eine Eigenkapitalvermittlungsprovision von 25 v.H. des Eigenkapitals angemessen sei.

Über den dagegen von den Antragstellern erhobenen Einspruch ist noch nicht entschieden. Den gleichzeitig gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Feststellungsbescheids wies das FA zurück. Der daraufhin beim Finanzgericht (FG) auf Aussetzung der Vollziehung des Feststellungsbescheids gerichtete Antrag blieb ebenfalls erfolglos. Die Antragsteller begründeten ihren Antrag im wesentlichen damit, eine Vermittlungsprovision von 12 v.H. des eingesetzten Gesamtkapitals sei in Berlin für Modernisierungsfonds in der Rechtsform einer GbR üblich. Das FA wies demgegenüber darauf hin, daß nach in Berlin durchgeführten Erhebungen für die Jahre 1983 bis 1986 bei Auswertung von 198 Steuerfällen Eigenkapitalvermittlungsprovisionen zwischen 21 und 27 v.H. des vermittelten Eigenkapitals festgestellt worden seien.

Das FG führte zur Begründung seines den Antrag abweisenden Beschlusses aus, nach der neueren höchstrichterlichen Rechtsprechung seien die Antragsteller nicht als Bauherren, sondern als Erwerber zu beurteilen. Es liege ein einheitliches Vertragswerk vor. Eine Einflußmöglichkeit der Antragsteller auf Planung und Durchführung der Modernisierungsmaßnahmen habe nicht bestanden, zumal einige der Verträge, insbesondere der Vertriebsvertrag, schon vor der ersten Gesellschafterversammlung abgeschlossen seien. Es könne daher dahinstehen, ob die umstrittenen Aufwendungen der Höhe nach angemessen seien.

Dagegen wenden sich die Antragsteller mit ihrer vom FG zugelassenen Beschwerde.

Sie beantragen, die Vollziehung des Feststellungsbescheides 1988 betreffend die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bis zum Ablauf eines Monats nach Bekanntgabe der Entscheidung über den Einspruch mit der Maßgabe auszusetzen, daß weitere 190 000 DM als sofort abzugsfähige Werbungskosten berücksichtigt und die AfA nach entsprechend verminderten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten neu berechnet werde.

Das FA beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Beschwerde ist unbegründet.

I. Gemäß § 69 Abs.3 i.V.m. Abs.2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts wegen ernstlicher Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit aussetzen. Ernstliche Zweifel liegen nach der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung vor, wenn neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken. Dies ist aufgrund einer summarischen Prüfung der tatsächlichen und rechtlichen Grundlagen des Feststellungsbescheids zu entscheiden, wobei die Erforschung des Sachverhalts von Amts wegen nach § 76 FGO soweit gehen muß, daß entschieden werden kann, ob ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen. Diese Grundsätze gelten auch, wenn die Feststellung eines höheren als des festgestellten Werbungskostenüberschusses im Rahmen einer gesonderten und einheitlichen Feststellung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung begehrt wird (Senats-Beschluß vom 24.Juli 1990 IX B 138/89, BFH/NV 1991 159, m.w.N.).

II. Bei Anwendung dieser Grundsätze erweist sich die Entscheidung der Vorinstanz als zutreffend. Es bestehen keine ernstlichen Zweifel daran, daß die Aufwendungen für die Vermittlung des Eigenkapitals im Streitjahr nicht sofort als Werbungskosten abziehbar sind.

1. Der Senat hat im Urteil vom 14.November 1989 IX R 197/84 (BFHE 158, 546, BStBl II 1990, 299) entschieden, daß Anleger im Bauherrenmodell einkommensteuerrechtlich regelmäßig nicht als Bauherren, sondern als Erwerber des bebauten Grundstücks zu beurteilen sind, wenn sie sich aufgrund eines von den Projektanbietern vorformulierten Vertragswerks beteiligen und sich bei den damit zusammenhängenden Rechtsgeschäften durch die Projektanbieter vertreten lassen. Alle in diesem Zusammenhang an die Anbieterseite geleisteten Aufwendungen, die auf den Erwerb des Grundstücks mit dem bezugsfertigen Gebäude gerichtet sind, stellen deshalb Anschaffungskosten dar. Wegen der Begründung wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf dieses Urteil Bezug genommen. Die Grundsätze dieser Entscheidung sind auch anzuwenden, wenn sich die Anleger zu einer GbR zusammenschließen, um das Bauvorhaben durchzuführen, und die Initiatoren zu den Gesellschaftern gehören (Urteil vom 7.August 1990 IX R 70/86, BFHE 161, 526, BStBl II 1990, 1024). Das gilt jedenfalls dann, wenn das der Gesellschaft zugrunde liegende Vertragswerk --wie im Streitfall-- vorformuliert ist und die Initiatoren die Geschäfte der Gesellschaft führen. In einem solchen Fall beherrschen nicht die Gesellschafter, sondern die Initiatoren das Baugeschehen (vgl. auch Tz.6 des Schreibens des Bundesministers der Finanzen --BMF-- vom 31.August 1990 IV B 3 - S 2253a - 49/90, BStBl I 1990, 366; sog. Bauherren- Erlaß).

In Fortentwicklung der Rechtsprechung hat der Senat zwischenzeitlich überdies entschieden, daß die Aufwendungen im Rahmen eines Bauherrenmodells auch dann einheitlich zu beurteilen sind, wenn der Käufer einer Eigentumswohnung in einem Altbau mit dem Veräußerer zugleich deren Renovierung vereinbart. Schließt er gleichzeitig mit dem Kaufvertrag einen Werk- oder Geschäftsbesorgungsvertrag über die Instandsetzung der in gemeinschaftlichem Eigentum befindlichen Gebäudeteile ab, so ist von einem einheitlichen, auf die Anschaffung einer renovierten Eigentumswohnung in einem renovierten Gebäude gerichteten Vorgang auszugehen, wenn die Verträge in engem wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (Urteil vom 30.Juli 1991 IX R 43/89, BFHE 165, 245, BStBl II 1991, 918).

2. Die für diese Entscheidungen tragende Erwägung, daß es für die Beurteilung des gesamten Aufwands als Anschaffungs- oder Herstellungskosten keinen Unterschied macht, ob er aufgrund eines einzigen Vertrages in einer Summe oder aufgrund mehrerer Verträge --in die der einheitliche Vorgang nicht zuletzt aus steuerrechtlichen Gründen aufgespalten wird-- in Teilbeträgen zu zahlen ist, hat auch für das "Modernisierungsmodell", das dem Streitfall zugrunde liegt, Bedeutung. Sämtliche Verträge dieses Modells sind auf die Übertragung eines einheitlichen Leistungsgegenstandes gerichtet (vgl. dazu Urteil vom 6.März 1991 II R 133/87, BFHE 164, 117, BStBl II 1991, 532) und miteinander verbunden. Zweck des Gesamtaufwands ist es, den Anlegern das Grundstück mit dem von Grund auf instandgesetzten Gebäude zu verschaffen, das die alleinige Grundlage der Geschäftstätigkeit der GbR bildet. Die verschiedenen Aufwendungen aufgrund der einzelnen Verträge einschließlich der Eigenkapitalvermittlungsprovision sind nur Rechnungsfaktoren im Rahmen des Gesamtaufwandes, der nach dem Gesellschaftsvertrag begrenzt ist und nicht überschritten werden darf. Daß für die Anleger auch im Streitfall nicht die einzelne "Gebühr", sondern nur der Gesamtaufwand bedeutsam ist, ergibt sich aus dem Werbeprospekt des Fonds, in dem der Gesamtaufwand pro Quadratmeter Wohnfläche für das sanierte Grundstück ausgewiesen ist.

Ein Modernisierungsmodell unterscheidet sich von den vom Senat bisher beurteilten Bauherrenmodellen --insbesondere dem sog. "Kölner Modell"-- nur dadurch, daß die Anleger nach den bisher beurteilten Bauherrenmodellen ein unbebautes Grundstück erwerben und dieses auf der Grundlage des von den Initiatoren entwickelten Gesamtkonzepts mit einem Neubau bebauen, während bei den Modernisierungsmodellen das Grundstück bereits bei dem Erwerb mit einem instandsetzungsbedürftigen Gebäude bebaut ist, das die Anleger im Anschluß an den Erwerb mit erheblichen Aufwendungen von Grund auf sanieren und ggf. erweitern.

3. Die danach gebotene einheitliche Beurteilung sämtlicher Aufwendungen der Anleger eines Modernisierungsmodells schließt es aus, einen Teil der Aufwendungen als Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten, einen anderen Teil als sofort abziehbare Werbungskosten zu beurteilen. Sämtliche Aufwendungen gehören zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Das gilt auch für die Provisionen für die Vermittlung des Eigenkapitals bzw. des Beitritts von Anlegern. Wenn aus Tz.7.1 des Bauherren-Erlasses vom 31.August 1990 (a.a.O.) etwas anderes zu entnehmen sein sollte, könnte der Senat sich dem nicht anschließen. Der Senat hat bereits vor Ergehen des Urteils in BFHE 158, 546, BStBl II 1990, 299 Aufwendungen der Bauherren für die Vermittlung des Beitritts zu einer Bauherrengemeinschaft den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zugerechnet (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29.Oktober 1985 IX R 107/82, BFHE 145, 351, BStBl II 1986, 217, Abschn.II 2 b ee; bestätigt in BFHE 158, 546, BStBl II 1990, 299, Abschn.VI 2 a.E.; ebenso für eine Bauherrengemeinschaft mit Einkünften aus Gewerbebetrieb die BFH- Urteile vom 13.Oktober 1983 IV R 160/78, BFHE 139, 273, BStBl II 1984, 101, und vom 23.Oktober 1986 IV R 352/84, BFHE 148, 49, BStBl II 1988, 128). Er hat allerdings in seinem Urteil vom 24.Februar 1987 IX R 114/82 (BFHE 149, 233, BStBl II 1987, 810) --in Übereinstimmung mit dem Urteil des IV.Senats in BFHE 148, 49, BStBl II 1988, 128-- entschieden, daß die Eigenkapitalvermittlungsprovision, die eine Personengesellschaft einem Dritten zahlt, soweit sie angemessen ist, sofort abziehbare Werbungskosten sein kann. Er hat in dieser Entscheidung jedoch darauf hingewiesen, daß die Eigenkapitalvermittlungsprovision dann zu den Anschaffungskosten der Gesellschaft für das erworbene Grundstück und die aufstehenden Baulichkeiten gehört, wenn sie bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise nach ihrer Zweckbestimmung dem Erwerb des Wirtschaftsguts dient. Diese Voraussetzung für die Zurechnung zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten ist --wie sich aus den Ausführungen in Abschn.II 2. ergibt-- erfüllt. Es ist in einem solchen Fall unerheblich, ob die Anleger als Einzelperson oder die von ihnen gebildete Personengesellschaft die Vermittlungsprovisionen vereinbaren und bezahlen.

4. Der Zurechnung der Vermittlungsprovision zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten steht § 248 Abs.1 des Handelsgesetzbuches (HGB) nicht entgegen. Nach dieser Vorschrift dürfen Aufwendungen für die Beschaffung des Eigenkapitals in die Bilanz des Kaufmanns nicht als Aktivposten aufgenommen werden. Der Senat kann unerörtert lassen, ob die Vorschrift im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung entsprechend anwendbar ist. Denn bei den umstrittenen Vermittlungsprovisionen handelt es sich, wie dargelegt, nicht um Gründungskosten der Bauherrengemeinschaft, sondern um Aufwendungen, die der Anschaffung oder Herstellung des Grundstücks bzw. des sanierten Gebäudes dienen.

III. Wegen der gebotenen summarischen Beurteilung der Sach- und Rechtslage braucht nicht abschließend entschieden zu werden, ob die Vermittlungsprovision zu den Anschaffungskosten des Grundstücks mit dem Altbau oder zu den Herstellungskosten, die im Rahmen der Sanierung anfallen, rechnet. Der Senat hat in ständiger Rechtsprechung erhebliche Instandsetzungs- und Modernisierungskosten unter bestimmten weiteren Voraussetzungen als anschaffungsnahen Herstellungsaufwand beurteilt (zuletzt mit ausführlicher Begründung im Urteil vom 29.Oktober 1991 IX R 117/90, Der Betrieb 1992, 556, m.w.N.). Zu diesen anschaffungsnahen Herstellungskosten könnte --ganz oder teilweise-- aufgrund des inneren Zusammenhangs der Verträge auch die umstrittene Vermittlungsprovision gehören. Darauf kommt es indes nicht an, weil sich der Aufwand auch in diesem Fall nur im Rahmen der AfA auswirkt, die das FA im Streitfall gewährt hat. Ebenso ist unerheblich, ob die Vermittlungsprovision der Höhe nach angemessen ist (dazu Tz.7.1 des Bauherren-Erlasses vom 31.August 1990, a.a.O.) und ob die GbR auf der Grundlage der zwischenzeitlich ergangenen Urteile des VIII.Senats vom 21.August 1990 VIII R 25/86 (BFHE 163, 524, BStBl II 1991, 564) und vom 10.September 1991 VIII R 39/86 (BFHE 165, 406) als Verlustzuweisungsgesellschaft zu beurteilen ist. Da dem Gericht auch im Rahmen des summarischen Verfahrens der Aussetzung der Vollziehung eine Verböserung verwehrt ist, muß es im Ergebnis bei dem vom FA gesondert und einheitlich festgestellten Werbungskostenüberschuß verbleiben; eine Erhöhung dieses Überschusses im Wege der Aussetzung der Vollziehung ist jedoch ausgeschlossen.