BFH Beschluss vom 10.11.1977 - IV B 3334/76

Leitsatz (amtlich)

1. Gegen einen Bescheid, mit dem das FA es ablehnt, einen einheitlichen Gewinn- oder Verlustfeststellungsbescheid zu erlassen (negativer Gewinn- oder Verlustfeststellungsbescheid), kann vorläufiger Rechtsschutz (vorläufige einheitliche Feststellung von Gewinnen oder Verlusten in ihrer wahrscheinlichen Höhe) nur durch einstweilige Anordnung (§ 114 FGO), nicht hingegen durch Aussetzung der Vollziehung (§ 69 FGO) gewährt werden; dies gilt unabhängig davon, ob für sämtliche oder einen Teil der von dem negativen Gewinn- oder Verlustfeststellungsbescheid betroffenen Personen bereits Einkommensteuerbescheide ergangen sind und welchen Inhalt diese Bescheide haben, insbesondere, ob darin die erklärten Verlustanteile berücksichtigt sind oder nicht.

2. Sind die Kommanditisten einer KG Treuhänder für zahlreiche Treugeber und wird das Treuhandverhältnis im Verlaufe eines gerichtlichen Verfahrens aufgelöst, mit dem vorläufiger Rechtsschutz gegen einen gegen die KG ergangenen negativen Gewinn- oder Verlustfeststellungsbescheid begehrt wird, so bedarf es keiner Beiladung der Trougeber (Ergänzung zum BFH-Urteil vom 24. Mai 1977 IV R 47/76, BFHE 122, 400, BStBl II 1977, 737).

3. Zur Frage, unter welchen Voraussetzungen die Kommanditisten einer sogenannten Abschreibungs-KG nicht Mitunternehmer eines von der KG betriebenen gewerblichen Unternehmens sind.

Normenkette

FGO §§ 114, 69, 60 Abs. 3; EStG § 15 Nr. 2

Tatbestand

Die Verfahren IV B 33/76 und IV B 34/76 werden antragsgemäß zur gemeinsamen Entscheidung verbunden.

A. Sachverhalt und Verfahrensgeschichte

I. Sachverhalt

1. Die Antragstellerin zu 1. ist eine im Jahre 1969 gegründete KG.

Gegenstand des Unternehmens der Antragstellerin zu 1. ist nach ihrem Gesellschaftsvertrag i. d. F. vom 19. Dezember 1969 der Bau des MS "A", der Betrieb der Seeschiffahrt mit diesem Schiff sowie die Vornahme aller hierfür dienlichen Geschäfte (§ 2).

2. Gesellschafter der antragstellerin zu 1. waren bei Abschluß des Gesellschaftsvertrags i. d. F. vom 19. Dezember 1969 die Z-Schiffahrtsgesellschaft mbH & Co. KG als Komplementärin (Beigeladene zu 3) und die Treuhandgesellschaft X, die Beigeladene zu 1., und die Treuhandgesellschaft Y, die Beigeladene zu 2. als Kommanditistinnen (§ 3). An die Stelle der Beigeladenen zu 3. trat später die Antragstellerin zu 2. als Komplementärin.

Gemäß § 3 I des Gesellschaftsvertrags i. d. F. vom 19. Dezember 1969 leistete die Komplementärin keine Kapitaleinlage; die Kommanditistinnen leisteten Kommanditeinlagen von je 2 Mio DM. Die Kommanditistinnen verpflichteten sich im Gesellschaftsvertrag außerdem, der Antragstellerin zu 1. je ein unverzinsliches Darlehen von 4,5 Mio DM nach Maßgabe eines gesondert abzuschließenden Darlehensvertrags zu gewähren (§ 3 III).

3. Die Kommanditistinnen X und Y sind an der Antragstellerin zu 1. nur als Treuhänderinnen beteiligt. Sie haben mit zahlreichen Geldgebern Treuhandverträge geschlossen. Danach haben sie die Kommanditeinlage und die Verpflichtung zur Darlehensgewährung jeweils im Auftrag des Treugebers in Höhe bestimmter Teilbeträge übernommen.

Der Antragsteller zu 3. ist einer der Treugeber. Er hat mit der Kommanditistin X einen Treuhandvertrag abgeschlossen und danach eine anteilige Kommanditeinlage von 8 000 DM und ein Darlehen von 18 000 DM zur Verfügung gestellt.

Der Antragsteller zu 4. ist ein weiterer Treugeber. Er hat mit der Kommanditistin X einen Treuhandvertrag abgeschlossen und danach eine anteilige Kommanditeinlage von 40 000 DM und ein Darlehen von 90 000 DM zur Verfügung gestellt.

4. Das MS "A" war bereits 1968 von der Firma B bei der italienischen Werft ... in Auftrag gegeben worden.

5. Nach der Sachdarstellung der Antragsteller wurde der Gesellschaftsvertrag i. d. F. vom 19. Dezember 1969 in den Nachmittags- bzw. Abendstunden des 19. Dezember 1969 von den Vertragsparteien unterzeichnet.

Gleichzeitig mit diesem Vertrag sollen nach der Sachdarstellung der Antragsteller auch die folgenden weiteren Verträge unterzeichnet worden sein:

a) Ein Darlehensvertrag zwischen der Antragstellerin zu 1. als Darlehensnehmerin und den Kommanditistinnen X und Y als Darlehensgeberinnen,

b) ein Zeitchartervertrag zwischen der Antragstellerin zu 1. als Verfrachter und der B als Befrachter (Charterer),

c) ein Darlehensvertrag zwischen der B als Darlehensgeberin und der Antragstellerin zu 1. als Darlehensnehmerin und

d) eine Vereinbarung, mit der die Antragstellerin zu 1. der B die Bauaufsicht für das in Auftrag gegebene Schiff überträgt.

6. ...

7. Das MS "A" wurde 1971 von der Werft abgeliefert und noch am gleichen Tage von der U, einer Tochtergesellschaft der ... Reedereigruppe C, mit der B einen Subchartervertrag abgeschlossen hatte (s. nachfolgend zu 9.), in Dienst gestellt.

Die Antragstellerin zu 1. war seit ... 1971 als Eigentümerin des Schiffs in das inländische Seeschiffsregister eingetragen. ... 1976 wurde die Eintragung gelöscht (s. dazu nachstehend zu 10.).

8. ...

9. Im Jahre 1971 fanden zwischen der B und der ... Reedereigruppe C Verhandlungen statt, die zu den nachstehend dargestellten Vereinbarungen und Vorgängen führten ...

10. Nach der Sachdarstellung der Antragsteller hat die Antragstellerin zu 1. das MS "A" 1976 an die O, eine Tochtergesellschaft der Reedereigruppe C verkauft ...

II. Verfahrensgeschichte

1. ...

2. Die Antragstellerin zu 1. reichte beim FA für 1969 bis 1971 einheitliche Gewinnfeststellungserklärungen nebst Jahresabschlüssen ein. Darin wies sie jeweils Verluste aus Gewerbebetrieb aus ... Diese Verluste rechnete die Antragstellerin zu 1. in Einzelaufstellungen, die den Gewinnfeststellungserklärungen als Anlagen beigefügt waren, den 116 bzw. 115 namentlich genannten Treugeberkommanditisten zu...

Ihre Verlustanteile wiesen die Antragsteller zu 3. und 4. auch in ihren Einkommensteuererklärungen für 1969 bis 1971 als negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus. Das Wohnsitz-FA des Antragstellers zu 3. erließ Einkommensteuerbescheide für 1969 bis 1971, in denen es die erklärten Verluste berücksichtigte. Das für den Antragsteller zu 4. zuständige Wohnsitz-FA erließ Einkommensteuerbescheide für 1969 bis 1971, ohne dabei die erklärten Verlustanteile anzusetzen.

Im Anschluß an eine Steuerfahndungsprüfung erging ... ein Bescheid, mit dem das FA es ablehnte, für die Antragstellerin zu 1. die beantragten einheitlichen Verlustfeststellungen durchzuführen. Nach den Feststellungen der Steuerfahndung sei die KG nicht berechtigt, die Bewertungsfreiheit gemäß § 82 f EStDV in Anspruch zu nehmen, weil das MS "A" nicht im wirtschaftlichen Eigentum der KG stehe. Die Kommanditisten könnten nicht als Mitunternehmer i. S. des § 15 Nr. 2 EStG angesehen werden. Sie seien lediglich Darlehensgeber gegenüber den Komplementärgesellschaften. Einkünfte gemäß § 2 Abs. 3 Nr. 1 bis 7 EStG seien deshalb nicht festzustellen.

Gegen den negativen Feststellungsbescheid erhob die Antragstellerin zu 1. nach erfolglosem Einspruch Klage mit dem Antrag, das FA zu verurteilen, die beantragten Verlustfeststellungsbescheide für 1969 bis 1971 nach Maßgabe der eingereichten Feststellungserklärungen zu erlassen.

Über die Klage ist noch nicht entschieden.

Während des Einspruchsverfahrens beantragte die Antragstellerin zu 1. beim FA die Aussetzung der Vollziehung des negativen Feststellungsbescheids. Diesen Antrag lehnte das FA ab...

3. Die Antragsteller zu 1., 2. und 3. beantragten daraufhin beim FG, die Vollziehung des negativen Feststellungsbescheids auszusetzen.

Das FG entschied mit Beschluß vom 11. März 1976 I 21-22/76 As, daß die Vollziehung des negativen Gewinnfeststellungsbescheids vom 20. März 1974 ausgesetzt wird. Das FG war der Auffassung, daß unter besonderen Umständen, dann nämlich, wenn bereits entsprechende Folgebescheide ergangen seien, die Vollziehung eines negativen Gewinnfeststellungsbescheids ausgesetzt werden könne, und daß die Aussetzung sachlich gerechtfertigt sei, weil sich das FA mit seiner Weigerung, die beantragten Feststellungen durchzuführen, in Wiederspruch zu einer dem Steuerbevollmächtigten K gegebenen und nach Treu und Glauben verbindlichen Zusage setze. Die Entscheidung des FG ist in den EFG 1976, 289, veröffentlicht.

Mit der Beschwerde (Verfahren IV B 33/76), die das FG zuließ, weil die Frage, ob ein negativer Feststellungsbescheid unter bestimmten Voraussetzungen in der Vollziehung ausgesetzt werden könne, grundsätzliche Bedeutung habe, beantragt das FA, den angefochtenen Beschluß aufzuheben und die Aussetzung der Vollziehung abzulehnen. Das FA rügt insbesondere, daß das FG einen negativen Feststellungsbescheid für vollziehbar und damit für aussetzungsfähig angesehen habe, daß das FG im Rahmen der Aussetzung der Vollziehung des negativen Feststellungsbescheids nicht geprüft habe, in welcher Höhe Verluste berücksichtigt werden könnten.

Die Antragsteller zu 1., 2. und 3. beantragen, die Beschwerde als unbegründet zurückzuweisen. Mit ihrer Anschlußbeschwerde beantragen die Antragsteller zu 1. und 2. außerdem sinngemäß, den Beschluß des FG dahin zu ändern, daß die Vollziehung des negativen Feststellungsbescheids ohne die sich aus dem Beschluß des FG ergebenden Beschränkungen, d. h. auch insoweit ausgesetzt werde, als die erklärten Verluste bei den Einzelveranlagungen der Treugeberkommanditisten noch nicht berücksichtigt worden seien, und zwar - im Hinblick auf die zwischenzeitliche Veräußerung des MS "A" - mit der Maßgabe, daß die Verluste insgesamt für 1969 ... DM, für 1970 ... DM und für 1971 ... DM betrügen und nach den im beim FG noch anhängigen Hauptverfahren eingereichten Unterlagen auf die Treugeberkommanditisten zu verteilen seien. Die genannten Verluste ergäben sich unter Berücksichtigung von Sonderbetriebsausgaben der Kommanditisten in erster Linie aus den von der Antragstellerin zu 1. gezahlten Zwischenfinanzierungszinsen und ab 1971 aus der Inanspruchnahme der degressiven AfA.

4. Mit Schriftsatz vom 5. Februar 1976 reichten die Antragsteller zu 1., 2. und 4. beim FG einen Antrag auf Erlaß einer einstweiligen Anordnung nach § 114 FGO ein. Darin beantragten sie, durch einstweilige Anordnung... dem FA aufzugeben, die von der Antragstellerin zu 1. erklärten Verluste der Jahre 1969 bis 1971 vorläufig einheitlich und gesondert festzustellen und nach Maßgabe der Erklärungen auf die Gesellschafter zu verteilen...

Das FG wies diese Anträge mit Beschluß vom 11. März 1976 I 23-24/76 eA (EFG 1976, 289) mit der Begründung ab, gegen die mittelbaren Auswirkungen des negativen Feststellungsbescheids auf die Einkommensteuerveranlagungen der Treugeberkommanditisten werde vorläufiger Rechtsschutz bereits durch die vom FG angeordnete Aussetzung der Vollziehung dieses Bescheids gewährt, soweit die erklärten Verluste bei den Einkommensteuerveranlagungen bereits berücksichtigt seien; im übrigen, soweit also die Verluste noch nicht berücksichtigt seien, könnten die Einkommensteuerbescheide angefochten und deren Vollziehungsaussetzung beantragt werden.

Mit der Beschwerde (Verfahren IV B 34/76) beantragen die Antragsteller zu 1., 2. und 4., unter Abänderung des angefochtenen Beschlusses, dem FA durch einstweilige Anordnung aufzugeben, die von der Antragstellerin zu 1. erklärten Verluste für 1969 bis 1971 vorläufig einheitlich festzustellen und nach Maßgabe der Erklärungen auf die Gesellschafter zu verteilen...

Die Antragsteller zu 1., 2. und 4. machen geltend, sie fühlten sich in erster Linie dadurch beschwert, daß das FG in den Gründen seines Beschlusses, mit dem es die Vollziehung des negativen Feststellungsbescheids ausgesetzt habe, ausgeführt habe, die Vollziehungsaussetzung wirke nicht für diejenigen Treugeberkommanditisten, bei denen die Wohnsitz-FÄ bereits bei der erstmaligen Einkommensteuerveranlagung die erklärten Verluste nicht angesetzt hätten. Denn auch in derartigen Fällen müsse vorläufiger Rechtsschutz gewährt werden, wenn nicht durch Vollziehungsaussetzung, dann eben durch einstweilige Anordnung. Im übrigen werde die Beschwerde vorsorglich für den Fall eingelegt, daß das FA den Beschluß des FG, mit dem dieses die Vollziehung des negativen Feststellungsbescheides ausgesetzt habe, anfechten sollte.

Das FA beantragt, die Beschwerde als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

B. Entscheidungsgründe

Auf die Beschwerde des FA sind die Anträge der Antragsteller zu 1. bis 3. auf Aussetzung der Vollziehung unter Aufhebung des FG-Beschlusses vom 11. März 1976 I 21-22/76 As abzuweisen, weil eine Aussetzung eines negativen Feststellungsbescheides nicht zulässig ist; gleichzeitig ist die Anschlußbeschwerde der Antragsteller zu 1. bis 2. zurückzuweisen.

Die Beschwerde der Antragsteller zu 1., 2. und 4. gegen den FG-Beschluß vom 11. März 1976 I 23-24/76 eA ist als unbegründet zurückzuweisen, weil die Antragsteller einen Anordnungsanspruch nicht glaubhaft gemacht haben; nach dem vorliegenden Prozeßstoff sind die materiell-rechtlichen Voraussetzungen für die beantragten Verlustfeststellungen in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht nicht erfüllt.

I. Verfahrensrechtliche Grundlagen

1. Zulässigkeit der Aussetzung der Vollziehung eines negativen Feststellungsbescheides bzw. der einstweiligen Anordnung einer vorläufigen Verlustfeststellung

1.1. Es kann zweifelhaft sein,

a) ob und unter welchen Voraussetzungen die Vollziehung eines negativen Feststellungsbescheides ausgesetzt werden kann, insbesondere ob eine Vollziehungsaussetzung gem. § 69 FGO auch in der Form möglich ist, daß erklärte Verluste ihrer wahrscheinlichen Höhe nach festgestellt und vorläufig verteilt werden und damit eine Berücksichtigung der Verlustanteile bei den Einkommensteuerveranlagungen der Treugeber angeordnet wird, bei denen diese bisher nicht berücksichtigt sind, und

b) ob und unter welchen Voraussetzungen im Weg einer einstweiligen Anordnung nach § 114 Abs. 1 Satz 2 FGO erklärte Verluste einheitlich und gesondert vorläufig festgestellt werden können.

1.2. Der BFH hat bisher die folgenden einschlägigen Rechtsgrundsätze entwickelt:

a) Ein negativer Gewinn- oder ein Verlustfeststellungsbescheid kann grundsätzlich nicht in der Vollziehung ausgesetzt werden (BFH-Beschluß vom 24. März 1975 IV S 22/74, BFHE 115, 417, BStBl II 1975, 711). Dieser Grundsatz gilt jedoch nicht für einen negativen Feststellungsbescheid, der einen positiven Feststellungsbescheid ersatzlos aufhebt; in diesem Falle ist eine Vollziehungsaussetzung mit der Wirkung möglich, daß der ursprüngliche positive Feststellungsbescheid vorläufig in Kraft bleibt (BFH-Beschluß vom 14. April 1976 IV B 82/75, BFHE 119, 9, BStBl II 1976, 598).

Offen ist, ob der oben erwähnte Grundsatz eine weitere Ausnahme erleidet, soweit in Folgebescheiden (Einkommensteuerbescheiden) die erklärten Verluste noch vor Durchführung des Gewinnfeststellungsverfahrens berücksichtigt wurden und demgemäß diese Folgebescheide nach Erlaß des negativen Feststellungsbescheids gem. § 218 Abs. 4 AO (= § 175 Satz 1 Nr. 1 AO 1977) geändert werden könnten.

b) Die Vollziehung eines Verlustfeststellungsbescheides kann grundsätzlich nicht mit der Begründung ausgesetzt werden, es sei ein zu niedriger Verlust festgestellt worden. Denn im Aussetzungsverfahren kann nur die vorläufige Nichtberücksichtigung eines ergangenen Bescheides, nicht aber die vorläufige Berücksichtigung eines nicht ergangenen Bescheides begehrt und angeordnet werden (BFH-Urteil vom 5. November 1971 IV R 242/70, BFHE 103, 546, BStBl II 1972, 218). Ausnahmsweise kann jedoch ein Verlustfeststellungsbescheid, der nach Ansicht des Antragstellers einen zu niedrigen Verlust feststellt, insoweit in der Vollziehung ausgesetzt werden,

aa) als durch den Bescheid ein vorausgegangener Verlustfeststellungsbescheid, der einen höheren Verlust feststellte, geändert wird, und

bb) als in Folgebescheiden, die vor Erlaß des erstmaligen Verlustfeststellungsbescheides ergangen sind, bereits ein höherer Verlust z. B. nach Maßgabe der Steuererklärung berücksichtigt ist (BFH-Beschlüsse vom 28. November 1973 IV B 33/73, BFHE 110, 506, BStBl II 1974, 220; vom 26. Februar 1976 IV B 30/75 - nicht veröffentlicht -).

c) Eine Aussetzung der Vollziehung eines Einkommensteuerbescheides im Hinblick auf einen vom Steuerpflichtigen erwarteten Verlustanteil einer Personengesellschaft, der einheitlich und gesondert festzustellen ist, ist jedenfalls dann, wenn ein negativer Gewinnfeststellungsbescheid oder ein Verlustfeststellungsbescheid bereits ergangen ist, nicht zulässig, weil die Aussetzung der Vollziehung des Einkommensteuerbescheides nur soweit möglich ist, als auch die Klage gegen den Einkommensteuerbescheid selbst Erfolg haben kann (BFH-Beschlüsse vom 5. März 1970 IV B 14/69, BFHE 98, 458, BStBl II 1970, 461; vom 1. August 1973 I B 29/73, BFHE 110, 177, BStBl II 1973, 854; BFH-Urteil vom 20. April 1977 I R 147/76 - nicht veröffentlicht -). Im Wege der Aussetzung der Vollziehung des Einkommensteuerbescheides kann aber erreicht werden,

aa) daß ein positiver Gewinnanteil, den das FA im Einkommensteuerbescheid vor Erlaß eines Gewinnfeststellungsbescheides angesetzt hat, außer Betracht bleibt (BFH-Beschlüsse vom 23. Juni 1971 I B 16/71, BFHE 103, 24, BStBl II 1971, 730; ferner I B 29/73),

bb) daß andere positive Besteuerungsgrundlagen (z. B. der gesamte Gewinn eines gewerblichen Unternehmens), die im Einkommensteuerbescheid enthalten sind, bei denen aber noch ungewiß ist, ob sie als unselbständige Besteuerungsgrundlagen behandelt werden dürfen oder einheitlich und gesondert festgestellt werden müssen, außer Betracht bleiben (BFH-Beschluß vom 11. Mai 1976 VIII B 54/75, BFHE 119, 22, BStBl II 1976, 596).

d) Im Wege der einstweiligen Anordnung nach § 114 Abs. 1 Satz 2 FGO kann erreicht werden, daß Einkommensteuervorauszahlungen, deren Herabsetzung im Klagewege begehrt wird, einstweilen gestundet werden (BFH-Beschluß vom 10. April 1975 I B 7/75, BFHE 116, 83, BStBl II 1975, 778; siehe auch BFH-Beschluß vom 26. Februar 1975 I B 96/74, BFHE 115, 17, BStBl II 1975, 449).

Noch nicht entschieden ist, ob und unter welchen Voraussetzungen durch einstweilige Anordnung nach § 114 Abs. 1 Satz 2 FGO die vorläufige Feststellung eines bisher überhaupt nicht oder nur niedriger als erklärt festgestellten Verlustes erreicht werden kann.

1.3. Der Senat vertritt die Auffassung, daß gegen einen Bescheid, mit dem das FA es ablehnt, einen einheitlichen Gewinn- oder Verlustfeststellungsbescheid zu erlassen, vorläufiger Rechtsschutz in der Form einer vorläufigen einheitlichen Feststellung von Gewinnen oder Verlusten in ihrer wahrscheinlichen Höhe nur nach Maßgabe des § 114 FGO, also durch einstweilige Anordnung, nicht hingegen durch Aussetzung der Vollziehung nach § 69 FGO gewährt werden kann, und zwar unabhängig davon, ob für sämtliche oder einen Teil der von dem negativen Feststellungsbescheid betroffenen Personen bereits Einkommensteuerbescheide ergangen sind und welchen Inhalt diese Bescheide haben, insbesondere, ob darin die erklärten Verluste berücksichtigt sind oder nicht. Der Senat stützt seine Auffassung auf folgende Überlegungen:

a) Die Antragsteller betonen zu Recht, daß es auch in Fällen, in denen ein negativer Gewinn- oder ein Verlustfeststellungsbescheid ergangen ist, für diejenigen Personen, die von dem Bescheid betroffen sind, im Grundsatz möglich sein muß, vorläufigen Rechtsschutz in der Form einer vorläufigen Berücksichtigung bestimmter Gewinn- oder Verlustanteile zu erlangen. Dafür spricht, daß es sachlich nicht zu rechtfertigen ist, vorläufigen Rechtsschutz nur dann zu gewähren, wenn die Besteuerungsgrundlagen unselbständiger Bestandteil der Steuerfestsetzung sind (vgl. § 213 Abs. 1 AO; § 157 Abs. 2 AO 1977), nicht hingegen, wenn die Besteuerungsgrundlagen selbständig festgestellt werden müssen (vgl. §§ 214, 215 AO; §§ 179, 180 AO 1977). Den Vorschriften der FGO ist nicht zu entnehmen, daß in den zuletzt genannten Fällen vorläufiger Rechtsschutz schlechthin ausgeschlossen sein soll. Auch wäre eine derartige Auslegung der FGO mit der Rechtsweggarantie des Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG) nicht vereinbar.

b) Dieser vorläufige Rechtsschutz ist nicht erst im Rahmen des Einkommensteuer-Festsetzungs- oder Einkommensteuer-Erhebungsverfahrens für die einzelnen Personen, die von dem negativen Feststellungsbescheid betroffen sind, zu gewähren, sondern vielmehr in einem einheitlichen Verfahren, in dem als Antragsgegner das für den Erlaß des negativen Feststellungsbescheids zuständige Betriebs-FA beteiligt ist. Nur auf diese Weise läßt sich vermeiden, daß in einer Vielzahl von Verfahren mit jeweils anderen Verfahrensbeteiligten geprüft und entschieden werden muß, ob die materiellen Voraussetzungen für die Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes (z. B. Wahrscheinlichkeit von Verlusten aus Gewerbebetrieb in bestimmter Höhe und steuerrechtliche Verteilung dieser Verluste auf mehrere Personen) vorliegen und daß diese Frage dann in einer Vielzahl von Verfahren unterschiedlich beantwortet wird.

c) Ob dieser vorläufige Rechtsschutz in einem einheitlichen Verfahren, an dem das Betriebs-FA als Antragsgegner beteiligt ist, in der Form einer einstweiligen Anordnung nach § 114 FGO oder einer Aussetzung der Vollziehung nach § 69 FGO zu gewähren ist, muß sich in erster Linie danach bestimmen, ob im Hauptverfahren der erstrebte - dann endgültige - Rechtsschutz durch Anfechtungsklage oder Verpflichtungsklage zu erlangen ist (und auch begehrt wird).

Die Vorschriften über den vorläufigen Rechtsschutz im finanzgerichtlichen Verfahren (§§ 69, 114 FGO) entsprechen in ihrer systematischen Struktur den Vorschriften über den vorläufigen Rechtsschutz im verwaltungsgerichtlichen Verfahren (§§ 80, 123 VwGO). Für das verwaltungsgerichtliche Verfahren ist allgemein anerkannt (s. z. B. Kopp, Verwaltungsgerichtsordnung, 3. Aufl., § 80 Anm. 2 und § 123 Anm. 1 mit Nachweisen; Finkelnburg, Vorläufiger Rechtsschutz im Verwaltungsstreitverfahren, 1973, Rdnr. 14 S. 7 mit Nachweisen), daß vorläufiger Rechtsschutz zu gewähren ist

aa) durch Aufschub der Vollziehung (§ 80 VwGO) in allen Fällen, in denen in den entsprechenden Hauptverfahren für den Rechtsschutz die Anfechtungsklage gegeben ist,

bb) durch einstweilige Anordnung (§ 123 VwGO) in allen Fällen, in denen in der Hauptsache eine Verpflichtungsklage in Betracht kommt.

Im Hinblick auf die offensichtlichen Parallelen zwischen den einschlägigen Vorschriften der VwGO und der FGO und die Entstehungsgeschichte der FGO sind diese Rechtsgrundsätze auch im finanzgerichtlichen Verfahren anzuwenden (vgl. z. B. Gräber, Finanzgerichtsordnung, § 114 Rdnr. 1). Dies gilt auch dann, wenn ein Steuerverwaltungsakt vorliegt, der nach den Besonderheiten des Einzelfalles begrifflich unter Berücksichtigung der hierzu bisher in der Rechtsprechung vertretenen Auffassung teilweise einer Aussetzung der Vollziehung zugänglich wäre, weil bestimmte Rechtswirkungen von ihm ausgehen, die vorläufig aufgehoben werden können. (Z. B. hat ein negativer Gewinnfeststellungsbescheid insofern aussetzungsfähige Rechtswirkungen, als er die für die Einkommensteuerveranlagung zuständige Wohnsitz-FÄ gem. § 218 Abs. 4 AO bzw. § 175 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 zu einer Änderung eines bereits ergangenen Einkommensteuerbescheids ermächtigt). In derartigen Fällen müssen die Vorschriften über die einstweilige Anordnung ungeachtet des § 114 Abs. 5 FGO die Vorschriften über die Aussetzung der Vollziehung insgesamt verdrängen, weil

aa) gegen ein und denselben Bescheid nur entweder nach § 69 oder nach § 114 FGO vorläufiger Rechtsschutz gewährt werden kann (vgl. § 114 Abs. 5 FGO) und

bb) sachgerechter vorläufiger Rechtsschutz auch in den Fällen, in denen bei der Einkommensteuerveranlagung einzelner vom negativen Feststellungsbescheid betroffener Personen die erklärten Verlustanteile bereits berücksichtigt sind, nur durch vorläufige Feststellung von Verlustanteilen in ihrer wahrscheinlichen Höhe möglich ist.

d) Gegen einen negativen Gewinn- oder einen Verlustfeststellungsbescheid ist im Hauptverfahren Rechtsschutz nur durch Verpflichtungsklage zu gewähren. Wie der Senat mit Urteil vom 27. Januar 1977 IV R 173/75 (BFHE 122, 5, BStBl II 1977, 510) entschieden hat, muß eine Klage, deren Ziel die Vornahme einer bisher nicht durchgeführten oder vom FA abgelehnten einheitlichen Gewinnfeststellung ist, verfahrensrechtlich als Verpflichtungsklage i. S. des § 40 Abs. 1 FGO beurteilt werden, denn es wird eine Verurteilung "zum Erlaß eines abgelehnten oder unterlassenen Verwaltungsaktes" begehrt. Soweit außerdem eine Aufhebung des Verwaltungsaktes beantragt wird, mit dem das FA die Durchführung einer einheitlichen Gewinnfeststellung ablehnte, liegt zwar auch eine Anfechtungsklage vor; diese wird aber im Hinblick auf das eigentliche Ziel des Rechtsschutzbegehrens (z. B. auf einheitliche Verlustfeststellung in bestimmter Höhe) durch die Verpflichtungsklage absorbiert, so daß nur die verfahrensrechtlichen Vorschriften über die Verpflichtungsklage anzuwenden sind.

e) Die Gewährung von vorläufigem Rechtsschutz im Wege der einstweiligen Anordnung nach § 114 FGO in den Fällen, in denen ein negativer Gewinn- oder ein Verlustfeststellungsbescheid ergangen ist, wird nicht etwa dadurch praktisch entwertet, daß § 114 Abs. 1 Satz 2 FGO neben der Glaubhaftmachung eines Anordnungsanspruchs auch die Glaubhaftmachung eines Anordnungsgrundes ("... aus anderen Gründen nötig erscheint") fordert und daß die Rechtsprechung davon ausgeht, ein solcher Anordnungsgrund sei grundsätzlich nur gegeben, wenn Nachteile drohen, die über diejenigen hinausgehen, die üblicherweise mit der Pflicht zur Zahlung von Steuerbeträgen verbunden sind (s. z. B. BFH-Beschluß vom 14. Juli 1971 II B 2/71, BFHE 102, 238, BStBl II 1971, 633). Dieser Grundsatz, den der BFH bisher ohnehin nur für den vorläufigen Rechtsschutz in Fällen ausgesprochen hat, in denen der Erlaß oder die Stundung festgesetzter Steuern streitig war, muß jedenfalls dann eine Ausnahme erleiden, wenn der vorläufige Rechtsschutz in Fällen in Frage steht, in denen ein negativer Gewinnfeststellungsbescheid ergangen ist. Denn andernfalls wären der Sinn und der Zweck der Vorschriften der FGO, auch in diesen Fällen vorläufigen Rechtsschutz zu gewähren, wenn der Anordnungsanspruch glaubhaft gemacht ist, also wahrscheinlich ist, daß ein Anspruch auf einheitliche Feststellung und Verteilung bestimmter Gewinne oder Verluste besteht, überhaupt nicht zu verwirklichen.

2. ...

3. Beiladung

3.1. Mit Beschluß vom 28. Juli 1977 hat der Senat unter Hinweis auf sein Urteil vom 24. Mai 1977 IV R 47/76 (BFHE 122, 400, BStBl II 1977, 737) die Treuhänder-Kommanditistinnen und die ehemaligen persönlich haftenden Gesellschafterinnen der Antragstellerin zu 1. beigeladen.

3.2. Mit Schriftsatz vom 28. September 1977 haben die Antragsteller mitgeteilt, in das für die Antragstellerin zu 1. geführte Handelsregister sei am 20. September 1977 eingetragen worden, daß die Treuhänder-Kommanditistinnen ausgeschieden seien und die Gesellschaft aufgelöst sei. Damit sei auch die Treuhandstellung der Treuhänderinnen gegenüber den Treugebern ausgelaufen, weil nach § 4 der gleichlautenden Treuhandverträge die Treuhandverhältnisse nur "für die Dauer der Kommanditbeteiligung" begründet worden seien. Es werde gebeten zu prüfen, ob nunmehr die Beiladung der einzelnen Treugeber notwendig sei.

3.3. Einer Beiladung der Treugeber bedarf es im vorliegenden Verfahren nicht.

a) Der Senat hat mit Urteil IV R 47/76 entschieden, daß in einem Klageverfahren, das von einer KG eingeleitet ist und sich gegen einen negativen Gewinn- oder einen Verlustfeststellungsbescheid richtet, auch dann, wenn die Kommanditisten der KG nur Treuhänder für zahlreiche Treugeber sind, nur die Treuhänder, nicht hingegen die Treugeber notwendig beizuladen sind. Dabei ist der Senat davon ausgegangen, daß die Klagebefugnis der Treugeber im Klageverfahren einer KG mit Treuhänderkommanditisten gegen einen negativen Feststellungsbescheid ebenso ausgeschlossen ist wie die Klagebefugnis eines Kommanditisten einer normalen KG in einem Klageverfahren, das nur die Höhe des einheitlichen festgestellten Verlustes betrifft.

b) In der Rechtsprechung des BFH wird die Auffassung vertreten, daß die Klagebefugnis eines Kommanditisten für ein Klageverfahren, das die Gewinnhöhe betrifft, nur solange ausgeschlossen ist, als er der Gesellschaft angehört, und daß demnach mit einem Ausscheiden eines Gesellschafters neben die fortbestehende Klagebefugnis der Gesellschafter und ihres geschäftsführenden Gesellschafters eine weitere Klagebefugnis des ausgeschiedenen Gesellschafters tritt (vgl. die Nachweise bei Tipke/Kruse, Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 8. Aufl., § 48 FGO Rdnr. 3 a. E.; kritisch hierzu insbesondere Keuk, StuW 1974, 1, 47 ff.; ferner Tipke/Kruse, a. a. O.). Auf das vorliegende Verfahren übertragen, würde dies bedeuten, daß die Klagebefugnis der Treugeber nur solange ausgeschlossen ist, als das Treuhandverhältnis besteht, und daß mit einer Beendigung des Treuhandverhältnisses neben die Klagebefugnis der Antragstellerinnen zu 1. und 2. und der Treuhänderinnen auch eine Klagebefugnis der Treugeber träte.

c) Der Senat ist demgegenüber jedoch der Auffassung, daß die von der Antragstellerin zu 1. behauptete Beendigung des Treuhandverhältnisses keine Änderung in der Prozeßführungsbefugnis herbeigeführt hat. Dies folgt aus den Rechtsgedanken, die den Vorschriften der §§ 265, 325 ZPO zugrunde liegen und die über § 155 FGO auch für das finanzgerichtliche Verfahren Geltung beanspruchen.

Im Zivilprozeß ist es nicht möglich, durch eine materiell-rechtliche Einzelrechtsnachfolge, z. B. durch Veräußerung der streitbefangenen Sache während des Rechtsstreits, dem Prozeßgegner eine andere Partei aufzudrängen. Darüber hinaus wird die Auffassung vertreten, auch ein Wechsel in der Prozeßführungsbefugnis (ohne materiell-rechtliche Einzelrechtsnachfolge) während des Rechtsstreits führe nicht notwendigerweise und ausnahmslos zu einem Parteiwechsel (s. Grunsky, Grundlagen des Verfahrensrechts, 2. Aufl., S. 243 bis 245). Für das finanzgerichtliche Verfahren folgt daraus, daß jedenfalls dann, wenn, wie im Streitfall, während des Rechtsstreits als Folge von Veränderungen im Bestand zivilrechtlicher Rechtsverhältnisse zur fortbestehenden Prozeßführungsbefugnis der bisherigen Prozeßbeteiligten die Prozeßführungsbefugnis einer weiteren Person hinzutritt, diese Person nicht notwendig beizuladen ist (oder von sich aus dem anhängigen Verfahren als weiterer Kläger oder Antragsteller beitreten kann). Denn die Interessenlage der Beteiligten gebietet es in diesen Fällen, daß die Veränderungen in der Prozeßführungsbefugnis ohne Einfluß auf den Verlauf des Verfahrens bleiben. Den bisherigen Prozeßbeteiligten, insbesondere dem Beklagten oder Antragsgegner, ist es in aller Regel nicht zuzumuten, daß ein weiterer Prozeßbeteiligter hinzutritt und sich dadurch möglicherweise die Erledigung des Verfahrens erheblich verzögert. Umgekehrt ist nicht erkennbar, weshalb es der Person, die bisher nicht prozeßführungsbefugt war, nicht zuzumuten sein soll, auch weiterhin die Prozeßführung durch die bisher allein prozeßführungsbefugten Personen gegen sich gelten zu lassen. Diese Erwägungen gelten in verstärktem Maße für Verfahren, die auf Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes und damit auf eine alsbaldige Erledigung gerichtet sind.

II. Materiellrechtliche Würdigung

1. ...

2. Anwendung der §§ 215, 216 AO (= §§ 179, 180 AO 1977) auf der Grundlage der §§ 5, 15 EStG

Gemäß §§ 215, 216 AO (= §§ 179, 180 AO 1977) in Verbindung mit den §§ 5, 15 EStG sind die beantragten einheitlichen und gesonderten Verlustfeststellungen nur dann vorzunehmen, wenn die Antragstellerin zu 1. in den Streitjahren Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielte, d. h. ein gewerbliches Unternehmen betrieb, und wenn an diesen Einkünften aus Gewerbebetrieb mehrere in der Weise beteiligt waren, daß ihnen Gewinn- oder Verlustanteile einkommensteuerrechtlich zuzurechnen sind.

Diese Voraussetzungen erweisen sich bei summarischer Prüfung als nicht erfüllt.

2.1. ...

2.2. Unterstellt man, daß die Antragstellerin zu 1. in den Streitjahren ein gewerbliches Unternehmen betrieb und daraus Einkünfte (Verluste) aus Gewerbebetrieb erzielte, so sind gleichwohl die beantragten einheitlichen und gesonderten Verlustfeststellungen nicht durchzuführen, weil eine summarische Prüfung ergibt, daß die Treugeber (genauer: die Treuhänderinnen, deren tatsächliche und rechtliche Stellung den Treugebern einkommensteuerrechtlich zuzurechnen ist) nicht Mitunternehmer waren.

2.2.1. Der BFH hat wiederholt entschieden, Mitunternehmer sei, wer eine gewisse Unternehmerinitiative entfalten könne und ein Unternehmerrisiko trage (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 28. November 1974 I R 232/72, BFHE 114, 418, BStBl II 1975, 498, mit weiteren Nachweisen).

Der Kommanditist einer KG (bzw. derjenige, dem die Kommanditistenstellung einkommensteuerrechtlich zuzurechnen ist) ist grundsätzlich Mitunternehmer des von der KG betriebenen gewerblichen Unternehmens. Ausnahmsweise ist jedoch auch ein Kommanditist einer KG nicht Mitunternehmer, wenn er - nach dem Gesellschaftsvertrag oder der vorgesehenen tatsächlichen Durchführung des Gesellschaftsvertrags - keine Unternehmerinitiative entfalten kann oder kein nennenswertes Unternehmerrisiko trägt. Ob dieser Ausnahmefall bereits dann vorliegt, wenn dem Kommanditisten nicht wenigstens annäherungsweise diejenigen Rechte zustehen, die einem Kommanditisten nach den teilweise dispositiven Vorschriften des HGB über die KG zukommen (BFH-Beschluß vom 21. Februar 1974 IV B 28/73, BFHE 112, 51 [57], BStBl II 1974, 404), oder nur dann, wenn die Stellung des Kommanditisten "nach dem Gesellschaftsvertrag und der tatsächlichen Handhabung wesentlich hinter dem zurückbleibt, was handelsrechtlich das Bild des Kommanditisten bestimmt" (BFH-Urteil vom 30. Juli 1975 I R 174/73, BFHE 116, 497, BStBl II 1975, 818), bedarf im Streitfall keiner näheren Untersuchung. Denn der I. und der IV. Senat des BFH stimmen jedenfalls darin überein, daß der Kommanditist einen nennenswerten Anteil am Unternehmerrisiko haben muß, wenn er als Mitunternehmer beurteilt werden soll. Daran fehlt es aber, wenn der Kommanditist nach dem Gesellschaftsvertrag oder der vorgesehenen tatsächlichen Durchführung des Gesellschaftsvertrags an den Gewinnchancen und Verlustrisiken des Unternehmens nicht teilnimmt, insbesondere an dem von der Gesellschaft erstrebten und nach den objektiven Gegebenheiten möglicherweise auch erzielbaren Gewinn nicht beteiligt ist (wobei unterstellt wird, daß, wie dies für die Annahme eines gewerblichen Unternehmens der Gesellschaft begriffsnotwendig ist, die Gesellschaft selbst ein derartiges Gewinnstreben hat und nach den objektiven Gegebenheiten ein Gewinn auch möglich erscheint).

2.2.2. Im Streitfall hält es der Senat nach der gegenwärtigen Aktenlage bei summarischer Prüfung für wahrscheinlich, daß die Kommanditisten keinen nennenswerten Anteil am Unternehmerrisiko hatten, insbesondere nicht an einem von der Antragstellerin zu 1. (möglicherweise) erstrebten Gewinn teilnahmen, weil ihre Beteiligung an der KG von vornherein auf eine relativ kurze Befristung angelegt war und für den Zeitraum der Beteiligung einschließlich des Zeitpunkts des Ausscheidens weder ein nennenswerter Gewinn objektiv zu erwarten war noch von den Vertragspartnern des Gesellschaftsvertrags tatsächlich erwartet wurde.

2.2.2.1. Die Beteiligung der Kommanditisten an der KG war von Anfang an darauf angelegt, daß sie nur von 1969 bis 1976, also während eines Zeitraumes, der nach den ursprünglichen Vorstellungen für die Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen nach § 82 f EStDV unerläßlich ist, besteht. Der Senat schließt dies aus folgenden Umständen:

a) Der Darlehensvertrag zwischen der Antragstellerin zu 1. und den Treuhänderinnen vom 19. Dezember 1969 sah vor, daß die Treuhänderinnen der Antragstellerin zu 1. unverzinsliche Darlehen von je 4,5 Mio DM gewähren, sofern die Antragstellerin zu 1. hierfür Bürgschaften einer Bank beibringe, und daß die Darlehen mit dem Ausscheiden der Kommanditisten aus der KG fällig seien. Die von der Antragstellerin zu 1. beigebrachte Bürgschaft war bis zum 31. Januar 1977 befristet.

Aus dem Darlehensvertrag folgt zum einen, daß die Treuhänderinnen nur Darlehen gewähren wollten, die durch Bankbürgschaft gesichert waren, und zum anderen, daß die Treuhänderinnen die Rückzahlung dieser Darlehen nur auf dem Wege eines Ausscheidens aus der KG erreichen konnten. Aus der Befristung der Bankbürgschaft bis zum 31. Januar 1977 folgt, daß für die Folgezeit ein Sicherungsbedürfnis nicht mehr bestand. Danach muß angenommen werden, daß die Kommanditistinnen von Anfang an die Absicht hatten, zum 31. Dezember 1976 (bzw. mit Ablauf des für die Inanspruchnahme des § 82 f EStDV unerläßlichen Zeitraums) aus der KG auszuscheiden.

b) Diese Annahme wird durch den Inhalt der Aktennotiz vom ... bestätigt. Die in dieser Aktennotiz enthaltenen Wirtschaftlichkeitsberechnungen erstrecken sich nur auf die Jahre 1969 bis 1976. Überdies heißt es in der Aktennotiz auf S. 6 wörtlich: "Scheiden die Gesellschafter nach Ablauf des 31. Dezember 1976 aus der Gesellschaft aus, ohne ihre Kommanditeinlagen zurückzuerhalten, so leben die laufenden Verluste der Jahre 1969 bis 1974, vermindert um die Gewinne der Jahre 1975 und 1976 sowie um die verlorene Kommanditeinlage, als Veräußerungsgewinn wieder auf."

c) Ende 1971 änderten die Beteiligten im Hinblick darauf, daß das Schiff von der Werft nicht bereits 1970, sondern erst 1971 abgeliefert worden war und sich die Sperrfrist des § 82 f EStDV durch zwischenzeitliche Änderung der Vorschrift auf acht Jahre verlängert hatte, das Vertragswerk vom 19. Dezember 1969 u. a. dahin, daß die Treuhänderinnen das Gesellschaftsverhältnis unwiderruflich zum 31. Dezember 1979 kündigten und die Komplementärin die Kündigung annahm. Auch diese Kündigung bestätigt, daß die Treuhänderinnen von Anfang an die Absicht hatten, mit Ablauf der Sperrfrist des § 82 f EStDV aus der KG auszuscheiden.

2.2.2.2. Für den vorgesehenen Zeitraum der Zugehörigkeit der Treuhänderinnen zur KG war sowohl nach den objektiven Gegebenheiten als auch nach den Vorstellungen der Beteiligten ein laufender ausschüttungsfähiger Gewinn der KG von vornherein nicht zu erwarten, und zwar selbst dann nicht, wenn bei der Gewinnberechnung die vorgesehene Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen nach § 82 f EStDV außer Betracht bleibt.

a) Aus der Aktennotiz vom .... ergibt sich auch, daß die Antragstellerin zu 1. für die Jahre 1971 bis 1976 mit Charterentgelten von jährlich ... Mio DM rechnete. Diese Kalkulation entspricht dem Inhalt des sog. Zeitchartervertrags vom 19. Dezember 1969 (§ 10). Den Erträgen aus Charterentgelten stehen Aufwendungen in Gestalt der laufenden Betriebskosten, der Fremdkapitalzinsen und der linearen AfA gegenüber, die für die Jahre 1970 bis 1974 die Erträge bei weitem übersteigen, wobei die Fremdkapitalzinsen offensichtlich aus einem Betrag errechnet sind, der dem ursprünglichen Werftbaupreis entspricht. Für den gesamten Zeitraum 1969 bis 1976 ergibt sich, daß - auch wenn man die Sonderabschreibungen nicht als Aufwand ansetzt - die Verluste 1970 bis 1974 (rd. ... Mio DM ohne Sonderabschreibungen) die für die Jahre 1975 und 1976 zu erwartenden geringfügigen Betriebsgewinne (rd. ... Mio DM) in erheblichem Umfang übersteigen.

b) ...

2.2.2.3. Auch aus den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags über die Berechnung des Abfindungsguthabens eines ausscheidenden Gesellschafters (§ 13) läßt sich nicht ableiten, daß die Treuhänderinnen an einem von der KG möglicherweise erstrebten Gewinn realiter beteiligt sein sollten und deshalb als Mitunternehmer zu beurteilen sind.

Eine Gewinnbeteiligung, die die Annahme eines Unternehmerrisikos rechtfertigt, setzt allerdings nicht notwendig voraus, daß ein laufender ausschüttungsfähiger Gewinn entsteht (oder erwartet wird) und der Gesellschafter daran Anteil hat; sie kann auch gegeben sein, wenn z. B. eine Ergebnisverteilung erst bei einem Ausscheiden eines Gesellschafters aus der Gesellschaft oder bei einer Auflösung der Gesellschaft stattfindet und gewährleistet ist, daß in diesem Zeitpunkt etwaige stille Reserven für die Zwecke der Auseinandersetzung aufgelöst werden und der ausscheidende Gesellschafter an diesen stillen (und offenen) Reserven der Gesellschaft teilnimmt.

Im Steitfall bestimmt § 13 des Gesellschaftsvertrags, daß das Schiff in einer Auseinandersetzungsbilanz mit dem Veräußerungswert (so der ursprüngliche Gesellschaftsvertrag vom 19. Dezember 1969) bzw. mit dem Verkehrswert (so der Zusatzvertrag vom 5. Januar 1970) anzusetzen sei. Daraus läßt sich ableiten, daß die Kommanditisten Anteil an den im Buchwert des Schiffes enthaltenen stillen Reserven haben sollten. Damit läßt sich jedoch angesichts der Besonderheiten des Streitfalles nicht begründen, daß die Treuhänderinnen an einem von der KG möglicherweise (in der Form von Wertsteigerungen des Schiffes) erstrebten Gewinn beteiligt waren. Denn der vorgesehene Zeitraum der Zugehörigkeit der Treuhänderinnen zur KG ist dadurch gekennzeichnet, daß die in diesem Zeitraum zu erwartenden Aufwendungen - und zwar ohne die Sonderabschreibungen - die Erträge bei weitem übersteigen und deshalb auch aus diesem Grunde (also nicht nur infolge der Sonderabschreibungen, die ja bei einem Ansatz des Schiffs in einer Auseinandersetzungsbilanz mit dem Verkehrswert rückgängig gemacht würden) mit der Entstehung hoher negativer Kapitalkonten der Kommanditisten zu rechnen war. Die handelsrechtliche Folge derartiger negativer Kapitalkonten ist aber, daß eine reale Beteiligung eines ausscheidenden Kommanditisten an einem etwaigen Gewinn der Antragstellerin zu 1. durch eine entsprechende Wertsteigerung des Schiffes nur hätte eintreten können, wenn diese Wertsteigerung insgesamt höher gewesen wäre als die Summe der negativen Kapitalkonten und die Summe der Kommanditeinlagen. Es ist weder vorgetragen noch bei summarischer Prüfung sonst ersichtlich, daß die Parteien des Gesellschaftsvertrags der Antragstellerin zu 1. mit derartigen Wertsteigerungen ernsthaft rechnen konnten und rechneten. Aus der Aktennotiz läßt sich vielmehr schließen, daß die Beteiligten sogar mit einem Verlust der Kommanditeinlagen rechneten. Diese Erwartung erscheint real, weil die Antragstellerin zu 1. von vornherein eine hohe Verschuldung plante, weil das aktive Gesellschaftsvermögen der Antragstellerin zu 1. nur aus einem einzigen Schiff bestehen sollte und damit schon aus diesem Grunde (aber auch im Hinblick auf die übrige Gestaltung) das Entstehen eines Firmenwerts so gut wie ausgeschlossen war - dieser wird in den Bestimmungen des Gesellschaftervertrags über die Auseinandersetzungsbilanz folgerichtig auch nicht erwähnt -, und weil ein Schiff ein relativ kurzfristig abnutzbares Wirtschaftsgut ist, bei dem erhebliche Wertsteigerungen, anders als z. B. beim Grund und Boden, unwahrscheinlich sind.

2.2.2.4. Auch eine Argumentation etwa dahin gehend, die hinter den Kommanditistinnen stehenden Treugeber (und damit auch die Kommanditistinnen als Treuhänderinnen) hätten - wenn schon nicht einen Anteil an einem Gewinn der KG, so doch - einen eigenen Gewinn in Form von Steuervorteilen erstrebt und seien deshalb als Mitunternehmer und als solche als Bezieher anteiliger Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu beurteilen, kann nicht überzeugen.

Der BFH hat allerdings entschieden, eine "Absicht der Gewinnerzielung" i. S. der Begriffsbestimmung des gewerblichen Unternehmens (vgl. § 1 GewStDV) liege vor, wenn durch die Betätigung ein wirtschaftlicher Vorteil angestrebt werde. Demgemäß liege ein durch eine gewerbliche Tätigkeit erzielter Gewinn nicht nur vor, wenn sich dieser Gewinn unmittelbar im Geschäftsbetrieb realisiere, sondern auch, wenn er sich durch mit der Tätigkeit verbundene andere wirtschaftliche Vorteile, insbesondere durch Steuervorteile ergebe. Deshalb sei die Tätigkeit eines Steuerpflichtigen, der Kaufeigenheime im sog. Baupatenverfahren errichte und nach Inanspruchnahme der erhöhten Absetzungen nach § 7 b EStG zu einem Preise veräußere, der den Selbstkosten entspreche, von der Absicht der Gewinnerzielung getragen und daher - bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen - als gewerblich zu beurteilen (BFH-Beschluß vom 17. Januar 1972 GrS 10/70, BFHE 106, 84, BStBl II 1972, 700; ferner z. B. BFH-Urteil vom 29. September 1976 I R 170/74, BFHE 120, 220, BStBl II 1977, 71).

Diese Rechtsprechung ist aber im Streitfall schon deshalb nicht einschlägig, weil sie Steuervergünstigungen (§ 7 b EStG) betrifft, deren Inanspruchnahme keine gewerbliche Tätigkeit voraussetzt, während im Streitfall der von den Kommanditisten erstrebte Steuervorteil durch die Vornahme von Sonderabschreibungen nach § 82f EStDV oder evtl. auch durch die Vornahme einer degressiven AfA nach § 7 Abs. 2 EStG erlangt werden sollte. Sowohl die Sonderabschreibungen nach § 82f EStDV als auch die degressive AfA nach § 7 Abs. 2 EStG setzen aber voraus, daß derjenige, der sie in Anspruch nimmt, gewerblich tätig ist. Sämtliche Kriterien eines gewerblichen Unternehmens einschließlich der Absicht der Gewinnerzielung müssen also bereits gegeben sein, wenn die Sonderabschreibungen bzw. die degressive AfA vorgenommen werden sollen. Demnach kann die Absicht, diese Steuervergünstigungen in Anspruch zu nehmen, für sich genommen keine Gewinnerzielungsabsicht i. S. der Begriffsbestimmung des gewerblichen Unternehmens begründen.

Fundstellen

Haufe-Index 72508

BStBl II 1978, 15