Leitsatz (amtlich)
Dem Großen Senat wird nach § 11 Abs. 3 FGO folgende Rechtsfrage zur Entscheidung vorgelegt: Enthält der Strukturwandel einer Gärtnerei vom Gewerbebetrieb mit Gewinnermittlung nach § 5 EStG zum landwirtschaftlichen Betrieb mit Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG (in der bis zum Inkrafttreten des 2. Steueränderungsgesetzes 1971 geltenden Fassung) eine Entnahme des dem Betrieb dienenden Grund und Bodens aus dem gewerblichen Betriebsvermögen? Sind bei Verneinung dieser Frage die stillen Reserven aus einem anderen Grunde (z. B. Betriebsaufgabe) aufzulösen?
Normenkette
EStG § 4 Abs. 1, § 5
Tatbestand
1. Streitig ist, ob beim Wandel der Struktur einer Gärtnerei vom Gewerbebetrieb zum landwirtschaftlichen Betrieb die im Grund und Boden enthaltenen stillen Reserven unter dem Gesichtspunkt der Entnahme realisiert worden sind und bejahendenfalls, wann diese Gewinnrealisierung eingetreten ist.
Der Kläger X, die Beigeladene Y und die Klägerin Z waren im Streitjahr 1961 die Gesellschafter einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GdbR), die eine Gärtnerei betrieb. Diese umfaßte eine Landschaftsgärtnerei, einen Blumenhandel und eine Blumen- und Friedhofsgärtnerei auf der Grundlage selbsterzeugter Pflanzen. X und Y sind Eheleute, Z ihre Tochter.
Die Gesellschaft war zum 1. Januar 1961 gegründet worden; sie führte das bisherige Einzelunternehmen des X fort. Die dem Betrieb der Gesellschaft dienenden Grundstücke waren Eigentum von X und Y und der Gesellschaft zur Nutzung überlassen.
Entsprechend der vom FA für die Vorjahre vertretenen Auffassung erklärte die Gesellschaft für 1961 einen Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 70 875 DM. Für 1962 wies die Gesellschaft einen Verlust aus dem Gärtnereibetrieb in Höhe von 113 888 DM aus, der auf dem gewinnmindernden Ansatz der Baukosten für Landarbeiterwohnungen beruht. Sie sah darin einen Verlust aus Landwirtschaft, weil sich 1962 durch den Ausbau der Blumen- und Friedhofsgärtnerei und eine Einschränkung der Landschaftsgärtnerei ein Strukturwandel vom Gewerbebetrieb zum landwirtschaftlichen Betrieb vollzogen habe.
1965 fand bei der Gesellschaft eine Betriebsprüfung statt. Der Prüfer stellte fest, daß zwar noch 1961 das Schwergewicht der Betätigung der Gesellschaft auf dem gewerblichen Sektor gelegen (59 v. H. des Umsatzes aus Landschaftsgärtnerei und Blumenhandel), die Gesellschaft also die gewerbliche Tätigkeit des Einzelunternehmens zumindest 1961 fortgesetzt habe und eine Trennung der landwirtschaftlichen und gewerblichen Betriebsergebnisse infolge der gemeinsamen Buchführung nicht möglich sei. Ab 1962 habe die Gesellschaft die Landschaftsgärtnerei stark eingeschränkt. Die Umsätze aus der gewerblichen und der landwirtschaftlichen Betätigung hätten jeweils 50 v. H. des Gesamtumsatzes betragen. Zum 31. Dezember 1962 sei die Gesellschaft aufgelöst worden. Der Betrieb sei ab 1. Januar 1963 wieder als Einzelunternehmen des Klägers X geführt und ab 1. April 1963 in zwei Betriebe mit getrennter Buchführung, nämlich einen Gewerbebetrieb und einen landwirtschaftlichen Betrieb, aufgeteilt worden. Der Prüfer war der Meinung, der Betrieb sei ab 1962 insgesamt als landwirtschaftlicher Betrieb zu behandeln. Steuerliche Vergünstigungen, die nur einem landwirtschaftlichen Betrieb vorbehalten seien (Abschreibungen auf Landarbeiterwohnungen), könnten deshalb 1962 in Anspruch genommen werden. Im Hinblick auf den Übergang von Grund und Boden aus einem Gewerbebetrieb mit Gewinnermittlung nach § 5 EStG in einen landwirtschaftlichen Betrieb mit Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG seien die stillen Reserven im Buchansatz für den Grund und Boden aufzulösen und zu versteuern. Der Prüfer ermittelte diese stillen Reserven mit 212 937 DM und sah sie als zum 31. Dezember 1961, also noch im Streitjahr 1961, als realisiert an. Das FA schloß sich dieser Auffassung an und erließ am 26. Januar 1967 einen gemäß § 222 AO berichtigten Gewinnfeststellungsbescheid für 1961, in dem es den Gewinn aus der Realisierung der stillen Reserven im Grund und Boden vorweg dem Kläger X und der Beigeladenen als Grundstückseigentümer zurechnete. Der Einspruch war erfolglos.
Das FG gab der Klage statt, weil der Strukturwandel vom gewerblichen zum landwirtschaftlichen Gärtnereibetrieb keine Entnahme des Grund und Bodens darstelle. Dieser bleibe gewerbliches Betriebsvermögen. Die bis zur Strukturveränderung angewachsenen stillen Reserven seien in dem Zeitpunkt zu versteuern, in dem der Grund und Boden entnommen oder veräußert werde. Im übrigen sei die Klage auch deshalb begründet, weil die Strukturveränderung noch nicht zum Jahresende 1961 abgeschlossen, sondern erst irgendwann im Laufe des Jahres 1962 eingetreten sei. Da die Klage bereits dem Grunde nach begründet sei, könne offenbleiben, ob und inwieweit die Einwendungen gegen die Höhe der stillen Reserven begründet seien.
Mit der Revision, die nach Auffassung des Senats zulässig ist, beantragt das FA, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen. Das FA rügt die Verletzung der §§ 4, 5 EStG.
Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die dem Großen Senat vorgelegte Rechtsfrage ist entscheidungserheblich. Der erkennende Senat hat materiell-rechtlich darüber zu befinden,
a) ob ein Strukturwandel einer Gärtnerei vom Gewerbebetrieb mit Gewinnermittlung nach § 5 EStG zum landwirtschaftlichen Betrieb mit Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG eine Entnahme des dem Betrieb dienenden Grund und Bodens aus dem gewerblichen Betriebsvermögen enthält und deshalb die im Buchansatz für den Grund und Boden enthaltenen stillen Reserven zu versteuern sind, und
b) sofern die Frage zu a) zu bejahen sein sollte, ob die durch die Entnahme bedingte Gewinnrealisierung im Streitjahr 1961 oder erst 1962 steuerlich zu erfassen ist.
1. Die Prozeßparteien sind übereinstimmend der Ansicht, daß der Betrieb der Gesellschaft im Jahr 1961 als Gewerbebetrieb, im Jahr 1962 hingegen als landwirtschaftlicher Betrieb zu beurteilen sei, weil 1961 ebenso wie in den Vorjahren vom Gesamtumsatz des Betriebs erheblich mehr als 50 v. H. auf die als gewerbliche Tätigkeit zu beurteilende Landschaftsgärtnerei und den Blumenhandel entfielen, während 1962 infolge eines planmäßigen Ausbaus der auf der Grundlage selbsterzeugter Pflanzen betriebenen Blumen- und Friedhofsgärtnerei und der damit verbundenen Einschränkung der Landschaftsgärtnerei der gewerbliche Umsatzanteil auf 50 v. H. zurückgegangen und darin eine nachhaltige Änderung der Struktur des Gesamtbetriebs zum Ausdruck gekommen seien. Dies ist nach den Rechtsgrundsätzen, die der BFH zur Frage entwickelte, unter welchen Voraussetzungen ein Gärtnereibetrieb als Gewerbebetrieb oder als landwirtschaftlicher Betrieb anzusehen ist (vgl. insbesondere Urteile vom 6. Oktober 1966 I R 24/66, BFHE 87, 13, BStBl III 1966, 678; vom 27. September 1963 VI 304/62 U, BFHE 77, 594, BStBl III 1963, 537), eine zutreffende Würdigung des Sachverhalts, von der der Senat ausgeht.
Den Gewinn aus dem Gewerbebetrieb muß die Gesellschaft nach § 5 EStG ermitteln; dabei ist auch der Grund und Boden zu berücksichtigen, und zwar auch, soweit er nicht Gesamthandseigentum der Gesellschaft, sondern Eigentum eines Teils der Gesellschafter war, aber dem Betrieb der Gesellschaft diente. Soweit die Gesellschaft hingegen einen landwirtschaftlichen Betrieb unterhielt, hatte sie den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln; gemäß § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG (in der bis zum Inkrafttreten des 2. StÄndG 1971 geltenden Fassung) blieb dabei der Wert des Grund und Bodens, der zum Anlagevermögen gehört, "außer Ansatz", Mit dem Strukturwandel des Betriebs der Gesellschaft vom Gewerbebetrieb zum landwirtschaftlichen Betrieb ist somit der zum Betriebsvermögen der Gesellschaft gehörige Grund und Boden grundsätzlich aus dem Betriebsvermögensvergleich ausgeschieden (vgl. dazu auch unten zu IV). Allerdings hat das 2. StÄndG 1971 wegen des Beschlusses des BVerfG vom 11. Mai 1970 1 BvL 17/67 (BVerfGE 28, 227, BStBl II 1970, 579) die Vorschrift des § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG a. F. gestrichen. Gleichwohl ist, wie der I. Senat des BFH in seinem Urteil vom 10. Februar 1972 I R 205/66 (BFHE 105, 15, BStBl II 1972, 455) zu Recht betont, die Streitfrage, ob und bejahendenfalls wann die stillen Reserven, die im Buchansatz für den zum gewerblichen Betriebsvermögen der Gesellschaft gehörigen Grund und Boden ruhen, durch den Strukturwandel vom Gewerbebetrieb zum landwirtschaftlichen Betrieb realisiert worden sind, weiterhin bedeutsam geblieben, weil § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG a. F. für Wirtschaftsjahre, die vor dem 1. Juli 1970 endeten, weiterhin anzuwenden ist und weil nach § 55 EStG (in der Fassung des 2. StÄndG 1971) Ausgangspunkt für den ab 1. Juli 1970 auch bei landwirtschaftlichen Betrieben in den Betriebsvermögensvergleich einzubeziehenden Grund und Boden nicht etwa der Betrag der tatsächlichen Anschaffungskosten, sondern grundsätzlich der Teilwert zum 1. Juli 1970 ist.
2. Sollte der Strukturwandel vom Gewerbebetrieb zum landwirtschaftlichen Betrieb eine Entnahme des zum gewerblichen Betriebsvermögen gehörigen Grund und Bodens enthalten, so wäre die durch die Entnahme bedingte Gewinnrealisierung nach Auffassung des Senats entgegen der Ansicht des FG bereits im Streitjahr 1961 und nicht erst im Folgejahr zu erfassen.
Es ist zwar richtig, daß sich die Struktur eines Betriebs im allgemeinen nicht von einem Tag auf den anderen, sondern im Laufe eines längeren kaum zuverlässig bestimmbaren Zeitraums verändert. Das FG verkennt aber, daß im Streitfall nach übereinstimmender und zutreffender Auffassung beider Prozeßparteien das gesamte Betriebsergebnis für 1962 steuerlich als Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft zu qualifizieren ist. Diese Beurteilung geht davon aus, daß der Strukturwandel und damit auch die im Strukturwandel enthaltene Entnahme des Grund und Bodens mit der Jahreswende 1961/62 begonnen hat. Es ist zwar allgemein anerkannt, daß für den Zeitpunkt der Entnahme (und damit der Gewinnrealisierung) deren tatsächliche Durchführung, d. h. die Entnahmehandlung, maßgeblich ist und daß eine Entnahme als tatsächlicher Vorgang steuerlich nicht zurückbezogen werden kann. Wenn sich aber wie im Streitfall ein Strukturwandel aus der auf den gesamten Veranlagungszeitraum bezogenen nachhaltigen und planmäßigen Änderung von Umsatzverhältnissen ergibt, so muß die rechtliche Würdigung mangels anderer Anhaltspunkte davon ausgehen, daß der Strukturwandel als tatsächliches Geschehen bereits mit der Jahreswende einsetzt. Wenn dann des weiteren dieses tatsächliche Geschehen (Strukturwandel) die steuerliche Folge nach sich zieht, daß das vom Beginn des Jahres an erzielte Betriebsergebnis schließlich insgesamt nach dem Zustand zu beurteilen ist, der am Ende des Jahres erreicht ist (landwirtschaftlicher Betrieb), so muß auch, soweit dieses tatsächliche Geschehen gleichzeitig als Entnahmehandlung zu werten ist, die steuerliche Wirkung der Entnahme auf den Beginn der Entnahmehandlung und damit auf die Jahreswende bezogen werden. Für den Streitfall bedeutet dies, daß der Gewinn mit Ablauf des 31. Dezember 1961 realisiert und deshalb noch 1961 im Rahmen der Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu erfassen ist. Von dieser Auffassung ist offensichtlich auch der I. Senat in seinem Urteil I R 205/66 stillschweigend ausgegangen, wie sich daraus ergibt, daß der I. Senat über die Rechtmäßigkeit der einheitlichen Gewinnfeststellung 1959 zu befinden hatte und seiner Beurteilung zugrunde legte, es sei "unstreitig, daß a b 1960 ein landwirtschaftlicher Betrieb vorliegt", 1959 also noch in vollem Umfange und bis zum Jahresende ein Gewerbebetrieb gegeben war.
3. Für die Entscheidung des Rechtsstreits kommt es somit allein noch darauf an, ob ein Strukturwandel einer Gärtnerei vom Gewerbebetrieb zum landwirtschaftlichen Betrieb eine Entnahme des dem Betrieb dienenden Grund und Bodens aus dem gewerblichen Betriebsvermögen enthält. Der erkennende Senat bejaht das. Er sieht sich an einer Entscheidung in diesem Sinne durch das BFH-Urteil I R 205/66 gehindert. Der I. Senat hat darin die Auffassung vertreten, daß ein Strukturwandel eines Gewerbebetriebs zum landwirtschaftlichen Betrieb keine Entnahme des zum gewerblichen Betriebsvermögen gehörigen Grund und Bodens enthalte. Eine Entnahme setze eine eindeutige Entnahmehandlung voraus. Dazu könne zwar auch ein schlüssiges Verhalten des Steuerpflichtigen genügen, durch das die Verknüpfung des Wirtschaftsguts mit dem Betrieb gelöst werde. Hieran fehle es aber. Zwar beruhe der Strukturwandel auf bestimmten unternehmerischen Handlungen. Diese ließen aber die Verknüpfung des Grund und Bodens mit dem Betrieb unberührt. Auch eine spätere Versteuerung sei nicht möglich.
Diese Auffassung, die bisher von keinem der führenden Kommentare vertreten worden war (vgl. z. B. Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 10. Aufl., §§ 4, 5 EStG Rdnr. 39; Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 14. Aufl., § 4 EStG Anm. 21 Abs. 3 am Ende), kann der erkennende Senat nicht teilen. Während der VIII. Senat auf Anfrage mitteilte, daß er der Auffassung des erkennenden Senats beipflichte, erklärte der I. Senat auf Anfrage, daß er der beabsichtigten Abweichung nicht zustimme. Der erkennende Senat legt deshalb dem Großen Senat die Frage der einkommensteuerlichen Beurteilung des Strukturwandels vom Gewerbebetrieb zum landwirtschaftlichen Betrieb zur Entscheidung vor.
III. Der erkennende Senat stützt seine vom BFH-Urteil I R 205/66 abweichende Rechtsauffassung auf folgende Erwägungen:
1. Nach § 5 EStG in Verbindung mit § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ist Gewinn der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluß des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. Nach § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG sind Entnahmen alle Wirtschaftsgüter, die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat. Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG sind Entnahmen mit dem Teilwert anzusetzen.
Der BFH hat bereits mehrfach ausgesprochen, daß der Entnahmebegriff des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG vom Zweck des Systems der steuerlichen Gewinnermittlung her zu interpretieren sei. Dieser Zweck bestehe insbesondere darin, sicherzustellen, daß stille Reserven, die im Buchansatz eines der Besteuerung verhafteten Wirtschaftsgutes enthalten seien, auch tatsächlich der Besteuerung zugeführt würden. Hieraus folge, daß "betriebsfremder Zweck" im Sinn des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG nicht nur ein privater Zweck sei. Zwar seien Betriebe derselben Einkunftsart, für die der Gewinn nach denselben Grundsätzen zu ermitteln sei, eine Einheit, also ein Betrieb im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG (BFH-Urteil vom 16. Juli 1969 I 266/65, BFHE 97, 342, BStBl II 1970, 175/6). Gleiches gelte im Grundsatz für Betriebe aller drei nach dem Gewinn zu ermittelnden Einkunftsarten (BFH-Urteil vom 17. August 1972 IV R 26/69, BFHE 107, 72, BStBl II 1972, 903). Deshalb sei die Überführung eines Wirtschaftsgutes von einem Betrieb eines Steuerpflichtigen in einen anderen Betrieb desselben Steuerpflichtigen nicht als Entnahme anzusehen, weil das Wirtschaftsgut den betrieblichen Bereich nicht verlasse (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 12. Dezember 1951 I 115/51 U, BFHE 56, 197, BStBl III 1952, 79; vom 30. September 1960 VI 137/59 U, BFHE 71, 643, BStBl III 1960, 489; vom 7. Februar 1964 VI 19/63 U, BFHE 79, 264, BStBl III 1964, 328; IV R 26/69). Dies gelte aber nur, soweit sichergestellt sei, daß die im Buchansatz des überführten Wirtschaftsgutes enthaltenen stillen Reserven später versteuert würden; eine Entnahme sei hingegen anzunehmen, wenn die stillen Reserven möglicherweise endgültig der Besteuerung entgehen würden (vgl. im einzelnen die nachfolgend zitierten Urteile).
Demgemäß hat der BFH eine Entnahme im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG bejaht:
a) Wenn ein Steuerpflichtiger Wirtschaftsgüter aus seinem inländischen Betrieb in eine ausländische Betriebstätte überführt, sofern der Gewinn der ausländischen Betriebstätte auf Grund eines Doppelbesteuerungsabkommens nicht der inländischen Besteuerung unterliegt (Urteile vom 16. Juli 1969 I 266/65, BFHE 97, 342, BStBl II 1970, 175; vom 30. Mai 1972 VIII R 111/69, BFHE 106, 198, BStBl II 1972, 760; ferner das Urteil vom 28. April 1971 I R 55/66, BFHE 102, 374, BStBl II 1971, 630, das aus gleichartigen Überlegungen eine Betriebsaufgabe bejaht, wenn nicht nur einzelne Wirtschaftsgüter in eine ausländische Betriebstätte überführt, sondern der gesamte Betrieb ins Ausland verlegt wird),
b) wenn ein Landwirt das Holz, das er in seinem der gesonderten Gewinnermittlung unterliegenden forstwirtschaftlichen Betrieb teilgeschlagen hat, im landwirtschaftlichen Betriebsteil verwendet (Urteile vom 22. Mai 1969 IV 31/65, BFHE 96, 176, BStBl II 1969, 584, und vom 22. Mai 1969 IV 27/65, BFHE 96, 180, BStBl II 1969, 586), und
c) wenn eine KG aus ihrem einheitlichen Gewerbebetrieb den landwirtschaftlichen Betriebsteil in der Weise ausgliedert, daß die Gesellschafter der KG mit gleichen Beteiligungsverhältnissen eine Gesellschaft des bürgerlichen Rechts gründen und auf diese die der Landwirtschaft dienenden Wirtschaftsgüter übertragen (Urteile vom 16. März 1967 IV 72/65, BFHE 88, 129, BStBl III 1967, 318; vom 14. April 1967 VI 9/65, BFHE 88, 331, BStBl III 1967, 391).
Der in der dargestellten Weise vom Zweck des Systems der steuerlichen Gewinnermittlung her verstandene Entnahmebegriff zwingt dazu, auch bei einem Strukturwandel eines Betriebs vom Gewerbebetrieb zum landwirtschaftlichen Betrieb eine Entnahme des Grund und Bodens, der beim Betriebsvermögensvergleich für den landwirtschaftlichen Betrieb außer Ansatz bleibt und für den deshalb eine Versteuerung der im Buchansatz enthaltenen stillen Reserven nicht sichergestellt ist, zu bejahen. Nach dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung sind Sachverhalte, die in den für ihre steuerliche Bewertung wesentlichen Zügen gleichgelagert sind, steuerlich auch gleich zu behandeln. Geht man hiervon aus, so kann die "Überführung" des Grund und Bodens eines Gewerbebetriebs in einen landwirtschaftlichen Betrieb in der Form eines Strukturwandels des gesamten Betriebs vom Gewerbebetrieb zum landwirtschaftlichen Betrieb nicht anders beurteilt werden als die Überführung des Grund und Bodens eines Gewerbebetriebs in einen landwirtschaftlichen Betrieb in der Form der zivilrechtlichen Ausgliederung des landwirtschaftlichen Betriebsteils aus dem Gewerbebetrieb durch Gründung einer personengleichen Gesellschaft und einer Eigentumsübertragung an diese. Dies gilt um so mehr, als der Strukturwandel, wie der Streitfall zeigt, der Ausgliederung unmittelbar vorangehen kann und so im zeitlichen Ablauf geradezu als Vorbereitungsmaßnahme der Ausgliederung erscheint.
2. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH setzt eine Entnahme allerdings begrifflich nicht nur eine Wertabgabe "zu betriebsfremden Zwecken", sondern auch eine Entnahmehandlung voraus, so wie umgekehrt eine Einlage begrifflich eine Einlagehandlung erfordert.
Der Senat läßt offen, ob dieser besonders im Rahmen der Beurteilung von gewillkürtem Betriebsvermögen entwickelte Grundsatz ausnahmslos gilt, insbesondere ob nicht so, wie für Gegenstände des notwendigen Betriebsvermögens zur Behandlung als Betriebsvermögen keine Einlagehandlung gefordert werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 2. Juli 1969 I R 143/66, BFHE 96, 302, BStBl II 1969, 617), umgekehrt für Gegenstände des notwendigen Privatvermögens und des weiteren dann für Gegenstände des notwendigen landwirtschaftlichen Betriebsvermögens eine Entnahmehandlung entbehrlich ist. Denn auch wenn man davon ausgeht, daß der Grundsatz, eine Entnahme setze begrifflich eine Entnahmehandlung voraus, ausnahmslos gelte, ist das Ergebnis kein anderes, weil im Streitfall eine derartige Entnahmehandlung vorliegt.
Unter einer Entnahmehandlung ist ein Tätigwerden des Steuerpflichtigen zu verstehen, das nach außen hin den Willensentschluß erkennen läßt, daß bestimmte Wirtschaftsgüter nicht mehr dem gewerblichen Betriebsvermögen zugerechnet werden sollen. Der erkennende Senat sieht entgegen dem Urteil des I. Senats I R 205/66 in den unternehmerischen Handlungen, aus denen der Strukturwandel folgt (im Streitfall also der Ausbau der auf der Grundlage selbsterzeugter Pflanzen betriebenen Blumen- und Friedhofsgärtnerei und die Einschränkung der Gartengestaltung als planmäßige und nachhaltige unternehmerische Dispositionen) ein solches Tätigwerden. Dem I. Senat ist zwar darin beizupflichten, daß die auf einen Strukturwandel gerichteten unternehmerischen Handlungen "die Verknüpfung des Grund und Bodens mit dem Betrieb" unberührt lassen, und zwar schon deshalb, weil nach allgemeiner Meinung auch bei einem landwirtschaftlichen Betrieb der Grund und Boden Betriebsvermögen bleibt und lediglich die dabei eintretenden Wertänderungen beim Betriebsvermögensvergleich außer Ansatz bleiben. Nach dem oben dargestellten Entnahmebegriff kommt es aber nicht darauf an, ob der Grund und Boden Betriebsvermögen bleibt. Maßgebend ist allein, ob der Grund und Boden weiterhin gewerbliches Betriebsvermögen ist oder anders ausgedrückt, ob der Wert des Grund und Bodens weiterhin im Rahmen des Betriebsvermögensvergleichs berücksichtigt wird. Die auf den Strukturwandel gerichteten und diesen nach sich ziehenden unternehmerischen Handlungen lösen mindestens mittelbar die Verknüpfung des Grund und Bodens mit dem Betrieb, dieser verstanden als die Summe aller beim Betriebsvermögensvergleich wertmäßig zu berücksichtigenden Wirtschaftsgüter. So wie die Änderung der Nutzung eines bestimmten Wirtschaftsgutes eine konkludente Entnahmehandlung darstellt, die unmittelbar auf die Entnahme des Wirtschaftsgutes gerichtet ist, so daß die Nutzungsänderung zu einer veränderten steuerlichen Beurteilung zwingt (vgl. BFH-Urteil vom 12. November 1964 IV 99/63 S, BFHE 81, 128, BStBl III 1965, 46; ferner Urteil vom 21. Juni 1972 I R 189/69, BFHE 106, 422/425, BStBl II 1972, 874), so muß auch eine auf das gesamte Betriebsvermögen bezogene und diese umfassende Nutzungsänderung als schlüssige und mittelbare Entnahmehandlung hinsichtlich derjenigen Teile des Betriebsvermögens bewertet werden, für die sich aus der veränderten Nutzung des gesamten Betriebsvermögens eine veränderte steuerliche Beurteilung ergibt. Die Rechtsprechung hat die Entnahmehandlung als Begriffsbestandteil der Entnahme nie dahin verstanden, daß dies eine Handlung sein müsse, die unmittelbar auf eine tatsächliche oder rechtliche Veränderung gerade und ausschließlich des Entnahmegegenstandes gerichtet sei. So hat der BFH zu Recht z. B. die Entnahme eines Grundstücks angenommen, das der Gesellschafter einer KG an diese verpachtet, wenn der Gesellschafter aus der KG ausscheidet, das Pachtverhältnis aber fortbesteht (BFH-Urteil vom 17. April 1962 I 296/61, StRK, Einkommensteuergesetz § 5, Rechtsspruch 305).
3. Gegen die Auffassung, der Strukturwandel vom Gewerbebetrieb zum landwirtschaftlichen Betrieb enthalte eine Entnahme des Grund und Bodens aus dem gewerblichen Betriebsvermögen, läßt sich nicht einwenden, sie sei mit dem möglichen Wortsinn des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG (d. h. "die Gesamtheit derjenigen Bedeutungen, die nach dem Sprachgebrauch noch mit dem Ausdruck verbunden werden können", Tipke, StuW 1972, 264/6) nicht vereinbar.
Maßgeblich ist der mögliche Wortsinn des Ausdrucks "betriebsfremd" in § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG und damit des Ausdruckes "Betrieb". Gerade diese Bezeichnung ist aber vom allgemeinen Sprachgebrauch her gesehen vieldeutig, wie nicht zuletzt die unterschiedlichen Theorien über den Betriebsbegriff im Sinn der §§ 4 bis 6 EStG beweisen (vgl. dazu insbesondere Herrmann-Heuer, a. a. O., 14. Aufl., § 4 EStG, Anm. 4 r). Demgemäß kann nicht ernstlich zweifelhaft sein, daß es mit dem möglichen Wortsinn des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG vereinbar ist, von einem engen oder mittleren Betriebsbegriff auszugehen, Betriebe verschiedener Einkunftsarten als verschiedene Betriebe zu werten und demgemäß die Verwendung von bisher gewerblichem Betriebsvermögen für eine landwirtschaftliche Betätigung als betriebsfremd mit der Folge einer Gewinnrealisierung und Versteuerung unter dem Gesichtspunkt der Entnahme anzusehen, soweit nicht nach einem allgemeinen, gesetzlich nur für Einzelfälle ausgesprochenen Grundsatz (vgl. z. B. § 15 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes - KStG -; § 4 des Umwandlungs-Steuergesetzes - UmwStG -) auf die sofortige Besteuerung derjenigen stillen Reserven verzichtet werden kann, deren spätere steuerliche Erfassung sichergestellt ist. Dann kann es dem möglichen Wortsinn des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG nicht widersprechen, von einem umfassenden Betriebsbegriff auszugehen, der im Grundsatz zu weniger weitreichenden Rechtsfolgen führt als der engere oder mittlere Betriebsbegriff, und nur für Ausnahmefälle (keine Sicherstellung der späteren Besteuerung der stillen Reserven) diejenigen Rechtsfolgen zu bejahen, die sich aus einem engen oder mittleren Betriebsbegriff ganz allgemein ergeben.
4. Von der Auffassung, daß der Strukturwandel vom Gewerbebetrieb zum landwirtschaftlichen Betrieb eine Entnahme des Grund und Bodens aus dem gewerblichen Betriebsvermögen enthalte, geht auch das Gutachten der Steuerreformkommission 1971 (Schriftenreihe des Bundesministeriums der Finanzen, Heft 17) aus. Die Kommission hat u. a. untersucht, ob für folgende Betriebsvorgänge eine gesetzliche Regelung notwendig sei
(1) Überführung eines Wirtschaftsguts von einem Gewerbebetrieb in einen anderen Gewerbebetrieb des Steuerpflichtigen;
(2) Überführung eines Wirtschaftsguts von einem Gewerbebetrieb in den Betrieb einer anderen Einkunftsart desselben Steuerpflichtigen;
(3) Überführung eines Wirtschaftsguts im Zuge der Wandlung eines freiberuflichen Betriebs oder eines landwirtschaftlichen Betriebs zum Gewerbebetrieb.
Die Kommission hat dazu die Auffassung vertreten, die unter 1 bis 3 genannten Vorgänge bedürften keiner gesetzlichen Regelung, weil im Wege der Auslegung eine sachgerechte Lösung gefunden worden sei (Abschn. Gewinnermittlung V Rdnr. 39 S. 439). Mit dieser im Wege der Auslegung gefundenen sachgerechten Lösung kann, soweit der Strukturwandel in Frage steht, nur die bis zum Bekanntwerden des BFH-Urteils I R 205/66 von der Finanzverwaltung vertretene praktizierte Rechtsauffassung gemeint sein, daß der Strukturwandel vom Gewerbebetrieb zum landwirtschaftlichen Betrieb eine Entnahme des Grund und Bodens aus dem Gewerbebetrieb enthält.
5. Die Rechtsauffassung des Senats wirkt sich folgerichtig weiterentwickelt auch zugunsten des Steuerpflichtigen aus, soweit die einkommensteuerrechtliche Beurteilung eines Strukturwandels vom landwirtschaftlichen Betrieb zum Gewerbebetrieb in Frage steht. Wenn nämlich, wie der I. Senat annimmt, der Strukturwandel vom Gewerbebetrieb zum landwirtschaftlichen Betrieb keine Entnahme des Grund und Bodens enthielte, so könnte der Strukturwandel vom landwirtschaftlichen Betrieb zum Gewerbebetrieb auch nicht als Einlage des Grund und Bodens in den Gewerbebetrieb gewertet werden. Demgemäß wäre bei einer späteren Veräußerung des Grund und Bodens auch der Teil der stillen Reserven zu versteuern, der während der Zugehörigkeit des Grund und Bodens zum landwirtschaftlichen Betrieb entstanden ist (vgl. Herrmann-Heuer, a. a. O., § 4 EStG, Anm. 21 Abs. 3 am Ende). Demgegenüber ist der erkennende Senat der Auffassung, daß für die Interpretation des Einlagenbegriffes nichts anderes gelten kann wie für die Interpretation des Entnahmebegriffs und daß deshalb im zeitlich begrenzten Anwendungsbereich des § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG a. F. ein Strukturwandel vom landwirtschaftlichen Betrieb zum Gewerbebetrieb eine mit dem Teilwert anzusetzende Einlage des Grund und Bodens in das gewerbliche Betriebsvermögen enthält.
IV. Im Schrifttum herrschte bisher die im Streitfall auch vom FG vertretene Auffassung vor, die spätere Versteuerung der während der Zugehörigkeit des Grund und Bodens zum gewerblichen Betriebsvermögen entstandenen stillen Reserven sei auch nach einem Strukturwandel zum landwirtschaftlichen Betrieb sichergestellt. Denn die Vorschrift des § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG a. F., der Wert des Grund und Bodens bleibe außer Ansatz, sei restriktiv dahin zu interpretieren, daß damit nicht derjenige Teil des Werts des Grund und Bodens aus dem Betriebsvermögensvergleich ausscheide, der bisher gewerbliches Betriebsvermögen gewesen sei, mit der Folge, daß die im Rahmen des Gewerbebetriebs entstandenen stillen Reserven bei einer späteren Veräußerung erfaßt würden (so Söffing, Die Information über Steuer und Wirtschaft, Ausgabe L, 1965 S. 101/105; ferner mit gleichem Ergebnis, jedoch anderer Begründung, Herrmann-Heuer, a. a. O., 14. Aufl., § 4 EStG, Anm. 21 Abs. 3 am Ende; Seithel, Deutsches Steuerrecht 1965 S. 643/647; Plückebaum, StuW 1967, 689/717; wohl auch Littmann, a. a. O., 10. Aufl., §§ 4, 5 EStG, Rdnr. 39).
Demgegenüber vertritt der I. Senat in seinem Urteil I R 205/66 die Ansicht, die Vorschrift des § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG a. F. müsse dahin verstanden werden, daß das Wirtschaftsgut als solches aus dem System der steuerlichen Gewinnermittlung ausscheide und deshalb bei einer Veräußerung des Wirtschaftsgutes der Erlös in vollem Umfange unberücksichtigt bleibe.
Der erkennende Senat ist der Meinung, daß die von ihm vertretene Rechtsauffassung, der Strukturwandel berge eine Entnahme des Grund und Bodens in sich, den rechtssystematischen Grundlagen des geltenden Einkommensteuerrechts entspricht. Er meint aber außerdem, daß die dargestellte restriktive Interpretation des § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG a. F. sich in diese rechtssystematischen Grundlagen noch eher einfügen würde als die dem Urteil I R 205/66 zugrunde liegende Annahme, die im Buchansatz für den Grund und Boden enthaltenen stillen Reserven würden mit dem Strukturwandel endgültig einer einkommensteuerlichen Erfassung entzogen.
V. Der erkennende Senat hat auch erwogen, ob der Strukturwandel vom Gewerbebetrieb zum landwirtschaftlichen Betrieb als Betriebsaufgabe qualifiziert werden könnte. Die Folge wäre, daß ein Strukturwandel zur Realisierung nicht nur der im Buchansatz für den Grund und Boden, sondern in den Buchwerten aller Wirtschaftsgüter enthaltenen stillen Reserven führen würde, wobei allerdings der hierdurch ausgewiesene Gewinn tarifbegünstigt (§ 34 EStG) wäre.
Geht man, wie der erkennende Senat dies in seinem Urteil IV R 26/69 getan hat, vom sog. weiten Betriebsbegriff aus, der grundsätzlich alle drei nach dem Gewinn zu ermittelnden Einkunftsarten umfaßt, so könnte möglicherweise der entscheidende Gesichtspunkt, ob die spätere Versteuerung der stillen Reserven sichergestellt sei, zu einer Gewinnverwirklichung nur insoweit zwingen, als er eingreift, d. h. nur für den Grund und Boden.
VI. Der Senat hat schließlich erwogen, welche gewerbesteuerlichen Folgen ein Strukturwandel habe und welche Rückwirkungen sich aus der Gewerbesteuer für die einkommensteuerliche Beurteilung ergäben. Man könnte die Auffassung vertreten, daß ein Strukturwandel schon deshalb unter dem rechtlichen Gesichtspunkt der Entnahme zu einer Realisierung aller in den Buchansätzen des Betriebsvermögens enthaltenen stillen Reserven führe, weil diese nach dem Strukturwandel nicht mehr der Gewerbesteuer unterlägen. Der Senat glaubt, hier auf eine ins einzelne gehende Prüfung dieser Probleme verzichten zu können, weil Gegenstand des Verfahrens ein einheitlicher Gewinnfeststellungsbescheid ist, dem die Auffassung zugrunde liegt, daß einkommensteuerlich durch den Strukturwandel lediglich die im Buchansatz für den Grund und Boden enthaltenen stillen Reserven realisiert würden. In jedem Fall könnten Erwägungen über den gewerbesteuerlichen Entzug von stillen Reserven nur zu einer Unterstützung der Auffassung führen, daß die künftige steuerliche Erfassung in irgendeiner Form sichergestellt sein müsse.
Fundstellen
Haufe-Index 70177 |
BStBl II 1973, 313 |
BFHE 1973, 356 |