Leitsatz (amtlich)
Erbringen sowohl die Beteiligungsgesellschaft (KG) als auch die Grundgesellschaften (KG 1 und KG 2) vermögenswirksame Leistungen, so ist der Einkommensteuerermäßigungsbetrag, der den Gesellschaftern der KG zusammen zusteht, nicht auf 6 000 DM beschränkt.
Normenkette
VermBG 3 § 14 Abs. 1
Verfahrensgang
FG Hamburg (Entscheidung vom 13.02.1985; Aktenzeichen I 281/81) |
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine KG, war in den streitigen Feststellungszeiträumen 1978 bis 1980 an den Kommanditgesellschaften KG 1 und KG 2 beteiligt.
In den Erklärungen zur einheitlichen und gesonderten Feststellung des Gewinns für die Kalenderjahre 1978 bis 1980 machte die Klägerin folgende Ermäßigungsbeträge gemäß § 14 Abs.1 des Dritten Vermögensbildungsgesetzes (3.VermBG) geltend, deren sachliche Voraussetzungen zwischen den Beteiligten nicht streitig sind und die für KG 1 und KG 2 durch die zuständigen Betriebs-Finanzämter festgestellt worden sind:
1978 1979 1980
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DM DM DM
1. Klägerin als Arbeitgeberin 3 931 3 791 3 229
2. Klägerin als Mitunternehmerin
der KG 1 4 914 5 475 6 000
3. Klägerin als Mitunternehmerin
der KG 2 1 391 1 574 1 645
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Gesamtbetrag: 10 236 10 840 10 874.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erkannte hiervon bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte 1978 bis 1980 nur Ermäßigungsbeträge in Höhe von jeweils 6 000 DM an, die er auf die vier Gesellschafter nach dem Verhältnis ihrer Gewinnanteile aufteilte.
Die Einsprüche der Klägerin blieben erfolglos.
Mit ihrer Klage begehrte die Klägerin unter Berufung auf § 14 Abs.1 Satz 4 3.VermBG die Festsetzung der Höchstbeträge, wie von ihr beantragt. Der Höchstbetrag gelte für jede einzelne Gesellschaft. Sei ein Gesellschafter an mehreren Gesellschaften beteiligt, so stehe ihm für jede Beteiligung der Höchstbetrag anteilig zu. Das gelte auch, wenn er an einzelnen Gesellschaften nicht unmittelbar, sondern nur mittelbar über eine andere Gesellschaft beteiligt sei.
Das Finanzgericht (FG) hat in der in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1985, 583 veröffentlichten Entscheidung der Klage stattgegeben und ausgeführt: Da bei einer unmittelbaren Beteiligung einkommen- oder körperschaftsteuerpflichtiger Personen an mehreren Personengesellschaften der Höchstbetrag des Ermäßigungsbetrages für jede Beteiligung gesondert zu ermitteln sei, bestehe kein Grund für eine andere Behandlung mittelbarer Beteiligungen. § 14 Abs.1 Satz 4 3.VermBG sei in dieser Hinsicht verfassungskonform und nach Wortlaut, Sinnzusammenhang und Gesetzeszweck auszulegen.
Dagegen richtet sich die Revision, mit der das FA die Verletzung des § 14 Abs.1 Sätze 1, 4 und 5 3.VermBG rügt. Es meint, die Vorentscheidung habe nicht berücksichtigt, daß die Klägerin, also die Beteiligungsgesellschaft selbst, und nicht deren einzelne Gesellschafter, Mitunternehmer an KG 1 und KG 2 seien. Die Tatbestandsvoraussetzungen des § 14 Abs.1 Satz 4 3.VermBG lägen damit hinsichtlich der einzelnen Gesellschafter der Klägerin nicht vor.
Das FA beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet. Denn das FG hat die für die einzelnen Feststellungszeiträume festzusetzenden Ermäßigungsbeträge zutreffend festgesetzt.
Gemäß § 14 Abs.1 Satz 1 3.VermBG ermäßigt sich für Steuerpflichtige, die ihren Arbeitnehmern vermögenswirksame Leistungen nach diesem Gesetz erbringen, die Einkommensteuer für den Veranlagungszeitraum, in dem die Leistungen erbracht worden sind, um 30 v.H. der Summe der vermögenswirksamen Leistungen, höchstens aber um 6 000 DM.
Für vermögenswirksame Leistungen, die eine OHG, eine KG oder eine andere Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen sind, ihren Arbeitnehmern erbringt, ermäßigt sich die Einkommensteuer für alle Gesellschafter zusammen um höchstens 6 000 DM (§ 14 Abs.1 Satz 4 3.VermBG). Nach § 14 Abs.1 Satz 5 3.VermBG ist diese Steuerermäßigung auf die einzelnen Gesellschafter nach dem Verhältnis ihrer Gewinnanteile in dem Wirtschaftsjahr, das im Veranlagungszeitraum endet, aufzuteilen und bei den Gesellschaftern im Rahmen des Höchstbetrags in Höhe von 6 000 DM zu berücksichtigen.
§ 14 Abs.1 Satz 4 3.VermBG erfaßt die vermögenswirksamen Leistungen, die die Klägerin selbst erbracht hat. Für diese von der Klägerin in den Feststellungszeiträumen 1978, 1979 und 1980 bewirkten vermögenswirksamen Leistungen ermäßigt sich die Einkommensteuer ihrer vier Gesellschafter zusammen um jeweils 3 931 DM, 3 791 DM und um 3 229 DM pro Jahr.
Demgegenüber hat die Klägerin die durch die Grundgesellschaften KG 1 und KG 2 erbrachten vermögenswirksamen Leistungen nicht selbst aufgewandt. Die Klägerin ist lediglich Gesellschafterin dieser Grundgesellschaften (s. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 12.November 1985 VIII R 286/81, BFHE 145, 62, BStBl II 1986, 55 m.w.N.; vom 13.November 1984 VIII R 312/82, BFHE 143, 135, BStBl II 1985, 334; vom 23.Februar 1972 I R 159/68, BFHE 105, 257, BStBl II 1972, 530; Beschluß des BFH vom 24.Juni 1981 I S 3/81, BFHE 133, 564, BStBl II 1981, 748).
Die streitigen Feststellungen der Ermäßigungsbeträge der Klägerin sind zwar gemäß § 179 Abs.2 der Abgabenordnung (AO 1977) in den für die Klägerin bestimmten Feststellungsbescheiden vorzunehmen. Dies führt aber nicht dazu, daß der jeweilige Einkommensteuerermäßigungsbetrag aller Gesellschafter der Klägerin zusammen pro Streitjahr auf 6 000 DM beschränkt ist. Denn im vorliegenden --vom Wortlaut des § 14 Abs.1 Satz 4 3.VermBG nicht erfaßten-- Sachverhalt können die in den für die Klägerin bestimmten Feststellungsbescheiden festzusetzenden Ermäßigungsbeträge pro Streitjahr 6 000 DM überschreiten. Das FG hat folglich zu Recht zusätzlich zu den Ermäßigungsbeträgen, die sich aufgrund der von der Klägerin selbst erbrachten vermögenswirksamen Leistungen ergeben, die Ermäßigungsbeträge für die einzelnen Feststellungszeiträume 1978, 1979 und 1980 in Höhe von 4 914 DM, 5 475 DM und 6 000 DM betreffend die Beteiligung an KG 1 und in Höhe von 1 391 DM, 1 574 DM und 1 645 DM betreffend die Beteiligung an KG 2 hinzugezählt.
§ 14 Abs.1 3.VermBG soll einen Anreiz für die Einräumung vermögenswirksamer Leistungen durch den Arbeitgeber geben, und zwar unabhängig davon, ob der Arbeitgeber selbst einkommensteuerpflichtig oder eine nicht einkommensteuerpflichtige Personengesellschaft ist (BFH-Entscheidung vom 5.Mai 1976 I R 109/74, BFHE 119, 154, BStBl II 1976, 494). Da eine einkommensteuerpflichtige Person an mehreren Personengesellschaften unmittelbar beteiligt sein kann, muß der Höchstbetrag des Ermäßigungsbetrages für jede Beteiligung gesondert ermittelt werden (Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19.Aufl., zu § 14 3.VermBG Anm.10; Gerard/Schäfer, Kommentar zur staatlichen Sparförderung und Vermögensbildung, 9.Aufl., Erläuterungen zu § 15 5.VermBG; Bonsels, Vermögensbildung und Sparförderung, 1970, Anm.130). Die mittelbare Beteiligung einer solchen Person an mehreren Personengesellschaften führt dazu, daß der Höchstbetrag des Ermäßigungsbetrages für jede Beteiligung gesondert ermittelt wird und dieser Ermäßigungsbetrag auf die einzelnen Gesellschafter nach Maßgabe des § 14 Abs.1 Satz 5 3.VermBG aufgeteilt und bei diesen jeweils im Rahmen des Höchstbetrages von 6 000 DM berücksichtigt wird (so auch Urteil des FG Münster vom 23.Februar 1988 VI 3907/85 F, EFG 1988, 447; Schieckel/Brandmüller, Vermögensbildungsgesetz, Kommentar, 72.Ergänzungslieferung, Stand 1.November 1987, § 15 Anm.1 d). Eine einzelne natürliche Person kann dadurch --so auch im Streitfall-- keinen höheren Ermäßigungsbetrag als 6 000 DM erreichen.
Fundstellen
Haufe-Index 62675 |
BFH/NV 1989, 32 |
BStBl II 1989, 1040 |
BFHE 157, 57 |
BFHE 1990, 57 |
BB 1989, 2025-2026 (LT1) |
DB 1989, 1605-1606 (ST) |
HFR 1989, 613 (LT) |