Leitsatz (amtlich)
Die Ehefrau eines selbständigen Handelsvertreters, der im Güterstand der Errungenschaftsgemeinschaft lebt, ist im Regelfall auch dann nicht Mitunternehmerin des vom Ehemann betriebenen gewerblichen Unternehmens, wenn man davon ausgeht, daß das gewerbliche Betriebsvermögen zum ehelichen Gesamtgut gehört.
Normenkette
EStG § 15 Nr. 2; BGB § 1519 a. F, § 1520 a. F, § 1521 a. F, § 1522 a. F, § 1523 a. F, § 1524 a. F, § 1525 a. F, § 1526 a. F, § 1527 a. F, § 1528 a. F, § 1529 a. F, § 1530 a. F, § 1531 a. F, § 1532 a. F, § 1533 a. F, § 1534 a. F, § 1535 a. F, § 1536 a. F, § 1537 a. F, § 1538 a. F, § 1539 a. F, § 1540 a. F, § 1541 a. F, § 1542 a. F, § 1543 a. F, § 1544 a. F, § 1545 a. F, § 1546 a. F, § 1547 a. F, § 1548 a. F
Tatbestand
Streitig ist, ob die Ehefrau deshalb Mitunternehmerin des vom Ehemann betriebenen gewerblichen Unternehmens (Handelsvertretungen) war, weil die Ehegatten im Güterstand der Errungenschaftsgemeinschaft lebten.
Die Revisionsbeklagte ist die Alleinerbin ihres während des Revisionsverfahrens verstorbenen Ehemannes, des bisherigen Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger). Dieser war in den Streitjahren 1964 und 1965 selbständiger Handelsvertreter. Er lebte mit seiner Ehefrau, der nunmehrigen Revisionsbeklagten, die im finanzgerichtlichen Verfahren beigeladen war, aufgrund eines 1937 abgeschlossenen Ehe- und Erbvertrags im Güterstand der Errungenschaftsgemeinschaft. Bereits bei Abschluß dieses Ehe- und Erbvertrags war der Kläger selbständiger Handelsvertreter.
Unter dem Datum vom 31. August 1964 schlossen der Kläger und seine Ehefrau in schriftlicher Form einen "Ehegatten-Arbeitsvertrag". Darin heißt es, die Ehefrau sei aufgrund mündlicher Absprache ab 1. Januar 1964 im Betrieb des Klägers als Angestellte tätig. Ihr Arbeitsgebiet umfasse in der Hauptsache die Reisetätigkeit für die Firma X. Das monatliche Gehalt betrage 600 DM.
In ihrer Einkommensteuererklärung für 1964 erklärten der Kläger und seine Ehefrau
a) Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb ("Reisevertreter"), bei deren Ermittlung Gehaltszahlungen an die Ehefrau aufgrund des Ehegatten-Arbeitsvertrags in Höhe von 7 200 DM als Betriebsausgaben abgezogen waren, und
b) Einnahmen der Ehefrau aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 7 200 DM.
In gleicher Weise verfuhren der Kläger und seine Ehefrau in der Einkommensteuererklärung für 1965.
Der Beklagte und Revisionskläger (FA) erließ endgültige Einkommensteuer bescheide für 1964 und 1965, in denen das Ehegatten-Arbeitsverhältnis unter Hinweis auf den bestehenden Ehevertrag nicht anerkannt wurde.
Während des finanzgerichtlichen Verfahrens über die gegen diese Bescheide erhobene Sprungklage erließ das FA am 14. Januar 1971 gegen den Kläger und seine Ehefrau einheitliche Gewinnfeststellungs bescheide für 1964 und 1965. Darin stellte es Gewinne aus Gewerbebetrieb ("Handelsvertretungen") in Höhe von 41 790 DM für 1964 und in Höhe von 44 727 DM für 1965 einheitlich fest und rechnete diese je zur Hälfte dem Kläger und seiner Ehefrau zu. Bei der Ermittlung dieses Gewinns waren die Gehaltszahlungen des Klägers an die Ehefrau nicht als Betriebsausgaben abgezogen.
Der Kläger erhob gegen diese Bescheide Sprungklage. Er machte geltend, seine Ehefrau sei nicht Mitunternehmerin. Die Gewinnfeststellungsbescheide seien daher aufzuheben.
Das FG gab der Klage in der Weise statt, daß es die Gewinnfeststellungsbescheide ersatzlos aufhob. Das FG, dessen Entscheidung in EFG 1972, 235, veröffentlicht ist, war der Auffassung, daß der Gewerbebetrieb des Klägers zwar zum Gesamtgut der Ehegatten gehöre, die Ehefrau des Klägers aber gleichwohl nicht Mitunternehmerin sei, weil bei einem Handelsvertreter ebenso wie z. B. bei einem Arzt die Arbeitskraft und nicht der Kapitaleinsatz maßgebliche Erwerbsgrundlage sei.
Mit der wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassenen Revision beantragt das FA, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen. Das FA rügt unrichtige Anwendung des § 15 Nr. 2 EStG.
Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet.
Gemäß § 215 Abs. 2 Nr. 2 AO sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb einheitlich und gesondert festzustellen, wenn an den Einkünften mehrere beteiligt sind. An Einkünften aus Gewerbebetrieb sind dann mehrere beteiligt, wenn das gewerbliche Unternehmen, dessen Gewinn in Frage steht, von mehreren Personen als Mitunternehmer betrieben wird (§ 15 Nr. 2 EStG). Der Vorentscheidung ist darin beizupflichten, daß im Streitfall der Kläger Alleinunternehmer des in Frage stehenden Gewerbebetriebs war, und deshalb eine einheitliche Gewinnfeststellung nicht vorgenommen werden durfte.
1. Der BFH hat in seinem grundlegenden Gutachten vom 18. Februar 1959 VI D 1/58 S (BFHE 69, 5, BStBl III 1959, 263) ausgeführt, daß die Vereinbarung des ehelichen Güterstandes der Gütergemeinschaft (früher allgemeine Gütergemeinschaft) keine unmittelbare Wirkungen für die einkommensteuerrechtliche Zurechnung der von den Ehegatten erzielten Einkünfte habe. Zu berücksichtigen sei aber, daß bei der Gütergemeinschaft das Gesamtgut beiden Ehegatten zur gesamten Hand gehöre. Hieraus könnten sich für die einkommensteuerrechtliche Zurechnung der Nutzungen des Gesamtguts Folgewirkungen ergeben, denn es sei "für die Nutzung des Gesamtguts eine Gemeinschaft zwischen den Ehegatten" anzunehmen, wie sie auch - losgelöst vom Bestehen der Ehe - zwischen Fremden möglich sein würde. Folgewirkungen träten z. B. ein bei Einkünften aus Gewerbebetrieb, bei denen gewöhnlich der Ertrag durch Einsatz von Betriebskapital und Unternehmertätigkeit erzielt werde. Da bei Gütergemeinschaft das Betriebskapital beiden Ehegatten je zur Hälfte gehöre (sofern der Gewerbebetrieb Bestandteil des Gesamtguts sei), stehe auch jedem Ehegatten deswegen ein angemessener Gewinnanteil zu; seien überdies beide Ehegatten im Betrieb tätig, so sei der Gewinn grundsätzlich gleichmäßig zu verteilen. Hingegen seien Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit eines Ehegatten nicht auf beide Ehegatten aufzuspalten, weil hier die Quelle, aus der die Einkünfte fließen, im Gegensatz zu den Einkünften, zu deren Erzielung Sachvermögen eingesetzt werde, das höchstpersönliche Gut der menschlichen Arbeitskraft sei. Einkünfte aus freier Berufstätigkeit, bei denen die persönliche Arbeitsleistung des Berufsträgers im Vordergrund stehe, seien grundsätzlich wie Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit dem Berufsträger selbst zuzurechnen. Nur wenn beide Ehegatten die beruflichen Voraussetzungen erfüllten, so daß sie als Fremde ein Gesellschaftsverhältnis begründen könnten, und beide Ehegatten tatsächlich den Beruf ausübten, bestünden steuerlich keine Bedenken anzunehmen, daß durch die Vereinbarung der allgemeinen Gütergemeinschaft ein solches Gesellschaftsverhältnis mitbegründet sei.
Der erkennende Senat hat in seinem Urteil vom 6. August 1959 IV 127/58 U (BFHE 69, 395, BStBl III 1959, 408) entschieden, es bestünden wegen der weitgehenden rechtlichen Gleichstellung der Errungenschaftsgemeinschaft mit der allgemeinen Gütergemeinschaft keine Bedenken, "die steuerliche Frage, wem die Einkünfte des Gesamtguts bei der Errungenschaftsgemeinschaft zufließen, weitgehend in entsprechender Weise wie bei der allgemeinen Gütergemeinschaft zu beantworten". Es werde jedoch zu beachten sein, daß sich hinsichtlich der kapitalmäßigen Beteiligung der Ehegatten gegenüber der allgemeinen Gütergemeinschaft Unterschiede ergeben könnten, da bei der Errungenschaftsgemeinschaft das Betriebskapital nicht notwendig beiden Ehegatten zur Hälfte gehöre.
Die im Gutachten VI D 1/58 S entwickelten Rechtsgrundsätze über die einkommensteuerrechtlichen Wirkungen der Gütergemeinschaft hat der BFH in der Folgezeit mehrfach bestätigt und ergänzt, und zwar insbesondere dahin,
a) daß die sich aus den güterrechtlichen Vorschriften ergebende dingliche Mitberechtigung beider Ehegatten am Gesamtgut und die daraus resultierende Beteiligung an den stillen Reserven des gewerblichen Unternehmens beide Ehegatten als Mitunternehmer i. S. von § 15 Nr. 2 EStG erscheinen läßt, ohne daß zwischen ihnen ein Gesellschaftsverhältnis im zivilrechtlichen Sinne besteht, und
b) daß die Gewinnanteile einer zum Sondergut eines Ehegatten gehörenden Beteiligung an einer Personenhandelsgesellschaft nur dem Ehegatten zuzurechnen sind, der Gesellschafter ist, auch wenn diese Gewinnanteile güterrechtlich unmittelbar in das Gesamtgut fallen (BFH-Urteile vom 10. Mai 1960 I 14/60 U, BFHE 71, 206, BStBl III 1960, 326; vom 7. März 1961 I 287/60 U, BFHE 72, 693, BStBl III 1961, 253; vom 15. Mai 1962 I 79/61 U, BFHE 75, 216, BStBl III 1962, 346; vom 12. Juli 1963 VI 349/62, StRK, Einkommensteuergesetz, § 15, Rechtsspruch 425; vom 1. März 1966 I 226/64, BFHE 85, 181, BStBl III 1966, 277; vom 28. August 1974 I R 18/73, BFHE 114, 180, BStBl II 1975, 166).
2. Das Gleichberechtigungsgesetz vom 18. Juni 1957 (BGBl I 1957, 609) hat die Vorschriften der §§ 1519 bis 1548 BGB über die Errungenschaftsgemeinschaft aufgehoben (Art. 1 Nr. 15). Für Ehegatten, die - wie der Kläger und seine Ehefrau im Streitfalle - beim Inkrafttreten des Gleichberechtigungsgesetzes am 1. Juli 1958 im vertraglichen Güterstand der Errungenschaftsgemeinschaft lebten, bleiben jedoch die bisherigen Vorschriften, also die §§ 1519 bis 1548 BGB a. F. maßgebend (Art. 8 I Nr. 7).
Nach § 1519 BGB a. F. wird das, was der Mann oder die Frau während der Errungenschaftsgemeinschaft erwirbt, gemeinschaftliches Vermögen beider Ehegatten, d. h. Gesamtgut, auf das die für die allgemeine Gütergemeinschaft geltenden Vorschriften Anwendung finden. Hingegen wird das, was einem Ehegatten bei dem Eintritt der Errungenschaftsgemeinschaft gehört, eingebrachtes Gut eines Ehegatten (§ 1520 BGB a. F.) und bleibt damit Alleineigentum dieses Ehegatten. Lediglich die Nutzungen eines eingebrachten Guts gehören zum Gesamtgut (§ 1525 Abs. 1 BGB a. F.). Eingebrachtes Gut eines Ehegatten ist auch, was er aufgrund eines zu seinem eingebrachten Gut gehörenden Rechtes oder als Ersatz für die Zerstörung, Beschädigung oder Entziehung eines zum eingebrachten Gut gehörenden Gegenstandes oder durch ein Rechtsgeschäft erwirbt, das sich auf das eingebrachte Gut bezieht (§ 1524 Abs. 1 Satz 1 BGB a. F.). Dies gilt jedoch gemäß § 1524 Abs. 1 Satz 2 BGB a. F. nicht für den "Erwerb aus dem Betrieb eines Erwerbsgeschäfts", der danach auch dann Gesamtgut wird, wenn die Voraussetzungen des § 1524 Abs. 1 Satz 1 BGB a. F. erfüllt sind. Eingebrachtes Gut eines Ehegatten sind ferner Gegenstände, die nicht durch Rechtsgeschäft übertragen werden können (§ 1522 BGB a. F.).
Der Senat kann dahingestellt lassen, wie die Vorschrift des § 1524 Abs. 1 Satz 2 BGB a. F., mit der für den "Erwerb" aus dem Betrieb eines "Erwerbsgeschäftes" der Grundsatz der Surrogation durchbrochen wird, im einzelnen zu interpretieren ist, insbesondere, ob der im zivilrechtlichen Schrifttum offenbar vorherrschenden Lehre beizupflichten ist, daß zum "Erwerb", also zum Gesamtgut, "nicht nur der Reingewinn des Geschäfts, sondern alle einzelnen im Geschäftsbetrieb erworbenen Vermögensstücke, z. B. die Forderungen an Kunden, der Anspruch auf Vergütung" gehören, nicht hingegen "die Geschäftseinrichtung" und "die Betriebsvorräte" mit der sachenrechtlichen Folge, daß diese Gegenstände, auch soweit sie bei Eintritt des Güterstandes noch nicht vorhanden waren, nach dem Surrogationsgrundsatz alleiniges Eigentum eines Ehegatten sind (s. z. B. Planck, Kommentar zum BGB, 4. Aufl., Berlin 1928, § 1524 Anm. 4 a; Kommentar von Reichsgerichtsräten und Senatspräsidenten zum BGB, 8. Aufl., Berlin 1935, § 1524 Anm. 6, so auch Engelmann bei Staudinger, Kommentar zum BGB, 9. Aufl. 1926, § 1524 Anm. 3 a). Der Senat bemerkt zu diesen Ausführungen lediglich, daß sachenrechtliches Eigentum am "Reingewinn" eines Einzelunternehmens nicht denkbar ist, weil dieser die Differenz aus einem Betriebsvermögensvergleich, also eine Rechengröße darstellt.
Die Revision des FA kann auch dann keinen Erfolg haben, wenn man - entgegen der vom Kläger vertretenen Auffassung, aber in Übereinstimmung mit der Vorentscheidung und dem FA - davon ausgeht, daß im Streitfall sämtliche in den Streitjahren dem Gewerbebetrieb dienenden Sachen, gleichgültig, ob Anlagevermögen oder Umlaufvermögen, und des weiteren alle Geldforderungen nicht Alleineigentum des Klägers, sondern Gesamthandseigentum des Klägers und seiner Ehefrau waren.
3. Der Senat pflichtet der Vorentscheidung darin bei, daß bei einem selbständigen Handelsvertreter regelmäßig ähnlich wie bei einem Arbeitnehmer die Quelle aus der die Einkünfte fließen, nicht das dem Gewerbebetrieb dienende Kapital, sondern "das höchstpersönliche Gut der menschlichen Arbeitskraft" ist. Kennzeichnend für den Handelsvertreter ist, daß er ständig damit betraut ist, für einen anderen Unternehmer Geschäfte zu vermitteln oder in dessen Namen abzuschließen (§ 84 Abs. 1 Satz 1 HGB). Ihrer Natur nach kann diese Tätigkeit sowohl selbständig als auch nichtselbständig im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses ausgeübt werden (vgl. § 84 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 HGB); sie erfordert demgemäß, auch wenn sie selbständig ausgeübt wird, im Gegensatz zu zahlreichen anderen gewerblichen Betätigungen im allgemeinen keinen nennenswerten Kapitaleinsatz. Der Gewinn, den ein selbständiger Handelsvertreter erzielt, wird im Regelfalle von der persönlichen Leistung des Handelsvertreters bestimmt. Davon geht auch die Rechtsprechung aus, wenn sie ausspricht, daß der Gewerbebetrieb eines Handelsvertreters in der Regel keinen Geschäftswert hat (s. z. B. Urteil des BGH - vom 28. Februar 1962 IV ZR 239/61, DB 1962, 501; BFH-Urteile vom 26. Februar 1964 I 383/61 U, BFHE 79, 521, BStBl III 1964, 423; vom 17. Dezember 1964 IV 378/61 U, BFHE 81, 471, BStBl III 1965, 170; vom 2. Februar 1967 IV 246/64, BFHE 88, 237, BStBl III 1967, 366). Dem entspricht es, daß der Handelsvertretervertrag zivilrechtlich nach allgemeiner Meinung ein auf eine Geschäftsbesorgung gerichteter Dienstvertrag ist (§ 675 i. V. m. § 611 BGB) und den Handelsvertreter dem Unternehmer gegenüber gemäß § 613 Satz 1 BGB im Zweifel (unbeschadet der Befugnis, in begrenztem Umfange Arbeitnehmer zu beschäftigen und Untervertreter einzusetzen) zu persönlichen Dienstleistungen verpflichtet (Baumbach/Duden, Handelsgesetzbuch, 21. Aufl. § 86 Anm. 1 A und 2 C; Brüggemann in Großkommentar zum HGB, 3. Aufl., § 84 Anm. 18 und 22). Daraus folgt, daß der Anspruch des Unternehmers auf Dienstleistungen grundsätzlich nicht übertragbar ist (§ 613 Satz 2 BGB), daß andererseits aber auch die Rechte des Handelsvertreters aus dem Handelsvertretervertrag - abgesehen von den einzelnen Provisionsansprüchen - nicht auf Dritte, z. B. durch Veräußerung des Gewerbebetriebs des Handelsvertreters übertragbar ist (vgl. Brüggemann, a. a. O., Anm. 22, auch Anm. 31). Selbst wenn man also einen Handelsvertretervertrag im Hinblick auf die sich hieraus für den Handelsvertreter eröffnenden Gewinnmöglichkeiten als immaterielles Einzelwirtschaftsgut wertet, so folgt daraus noch nicht, daß bei einer Auflösung der Ehe des Handelsvertreters, der im Güterstand der Errungenschaftsgemeinschaft lebt, zwischen den Ehegatten eine Auseinandersetzung hinsichtlich dieses Wirtschaftsguts in der Weise erfolgen muß, daß das Wirtschaftsgut -ähnlich wie z. B. das Warenlager und das Geschäftsgrundstück eines Einzelhandelsunternehmens - an einen Dritten veräußert und der Veräußerungserlös zwischen den Ehegatten je zur Hälfte geteilt wird. Denn dieses Wirtschaftsgut könnte im Hinblick auf seine Nichtübertragbarkeit nicht zum ehelichen Gesamtgut gerechnet werden (ebensowenig wie z. B. ein Arbeitsvertrag), selbst wenn man unterstellt, daß die dem Gewerbebetrieb des Handelsvertreters dienenden materiellen Wirtschaftsgüter wie z. B. die Kraftfahrzeuge und die Büroeinrichtung, und darüber hinaus auch alle Geldforderungen Gesamtgut sind. Da diese materiellen Wirtschaftgüter im Regelfall die Höhe des gewerblichen Gewinns, den ein Handelsvertreter erzielt, nicht entscheidend beeinflussen, läßt sich bei einem Handelsvertreter grundsätzlich nicht sagen, daß die dingliche Mitberechtigung der Ehefrau an diesen Wirtschaftsgütern (im Hinblick auf deren Zugehörigkeit zum Gesamtgut) notwendig dazu führe, die Ehefrau als Mitunternehmerin zu werten.
Der sich aus der Errungenschaftsgemeinschaft und aus der Gütergemeinschaft - ebenso wie z. B. aus einer Vorausabtretung künftiger Provisionsansprüche - notwendig ergebende dingliche Anteil der Ehefrau am Ertrag der gewerblichen Tätigkeit läßt die Ehefrau noch nicht zur Mitunternehmerin des Gewerbebetriebs werden. Dies hat der BFH in den oben zu 1 zitierten Urteilen mehrfach ausgesprochen (s. auch BFH-Urteil vom 13. Mai 1976 IV R 83/75, BFHE 119, 63, BStBl II 1976, 592).
Die vorstehend entwickelten Rechtsgrundsätze stimmen mit der Entscheidung des Senats vom 24. Juni 1976 IV R 173/74 (BFHE 119, 265, BStBl II 1976, 643) überein, nach der die Einkünfte aus einer Maklertätigkeit einkommensteuerrechtlich grundsätzlich demjenigen zuzurechnen sind, der den Maklerauftrag erhalten hat und unternehmerisch tätig war.
4. Für den Streitfall folgt hieraus, daß die Ehefrau des Klägers nicht Mitunternehmerin war und daher auch keine einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung durchzuführen war. Anhaltspunkte dafür, daß sich ausnahmsweise der Kapitaleinsatz für die Ertragskraft des Unternehmens des Klägers als wesentlich darstellt, sind nicht erkennbar. Die Bilanzen des Klägers weisen aus, daß an materiellen Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens im großen und ganzen nur ein bzw. zwei Kraftfahrzeuge und eine bescheidene Büroeinrichtung vorhanden waren.
Der Streitfall zeigt allerdings die Besonderheit, daß die Ehefrau im Betrieb des Klägers in erheblichem Umfange mitgearbeitet hat. Das FG hat hierzu festgestellt, daß die Ehefrau in einem bestimmten Aufgabenkreis ziemlich selbständig, aber insgesamt doch im Verhältnis zum Kläger weisungsgebunden gearbeitet hat. Diese tatsächliche Feststellung ist für den erkennenden Senat bindend, da zulässige und begründete Verfahrensrügen nicht erhoben sind. Geht man davon aus, daß die Ehefrau im Betrieb des Klägers weisungsgebunden, also wie eine Arbeitnehmerin mitgearbeitet hat, und zwar zivilrechtlich entweder auf familienrechtlicher oder auf arbeitsrechtlicher Grundlage, so kann diese weisungsgebundene Mitarbeit im Streitfall eine Mitunternehmerschaft der Ehefrau ebensowenig begründen wie in einem Fall, in dem zwischen den Ehegatten kein Güterstand der Errungenschaftsgemeinschaft besteht. Insofern ist der Streitfall entgegen der Ansicht der Revision nicht mit dem Fall vergleichbar, daß Ehegatten, die beide die Voraussetzungen eines bestimmten freien Berufes erfüllen, diesen Beruf auch selbständig ausüben. In diesem Falle mag die Annahme gerechtfertigt sein, "daß durch die Vereinbarung der allgemeinen Gütergemeinschaft ein solches Gesellschaftsverhältnis mitbegründet sei"; im Streitfalle läßt sich eine solche Annahme hingegen nicht rechtfertigen.
Fundstellen
Haufe-Index 72187 |
BStBl II 1977, 201 |
BFHE 1977, 21 |