Leitsatz (amtlich)
Vereinbart eine Bank mit einem Kreditvermittler, daß dieser in die Kreditanträge der Kreditkunden einen höheren Zinssatz einsetzen darf, als sie ohne die Einschaltung eines Kreditvermittlers verlangen würde (sog. Packing), ist die Zinsdifferenz das Entgelt für eine steuerpflichtige Vermittlungsleistung des Kreditvermittlers gegenüber der Bank. Dies gilt auch dann, wenn die Bank diese Beträge dem Vermittler zunächst auf einem Sperrkonto gutbringt, bei etwaigen Forderungsausfällen jedoch auf das Guthaben zurückgreift.
Normenkette
UStG 1967/1973 § 1 Abs. 1 Nr. 1; UStG 1967/1973 § 4 Nr. 8
Tatbestand
Der Kläger betreibt einen Einzelhandel sowie die Vermittlung von Krediten und Versicherungen. Er hat mit zwei Geldinstituten, der X-Bank und der Y-Bank, Rahmenvereinbarungen getroffen, wonach die Banken sich bereit erklären, den vom Kläger vermittelten Kunden Kredite zu gewähren. Für die Vermittlung dieser Kredite verlangt der Kläger von dem jeweiligen Kunden eine Kreditbeschaffungsgebühr von 5 v. H. der Kreditsumme.
Nach den Rahmenvereinbarungen darf der Kläger den Kreditnehmern einen höheren Zinssatz nennen und in den von den Banken zur Verfügung gestellten Kreditantrag eintragen, als es den jeweils gültigen Konditionen der Bank entspricht (sogenanntes Packing). So berechnete die X-Bank laut Rahmenvereinbarung Kreditkunden, die sich unmittelbar an sie wenden, Zinsen in Höhe von 0,82 v. H. per Monat, während vom Kläger vermittelte Kreditnehmer 1 v. H. zu entrichten haben. Den sich daraus ergebenden Differenzbetrag zahlt die X-Bank zu einem Drittel sofort an den Kläger aus; die restlichen zwei Drittel der Zinsdifferenz bringt sie ihm auf einem für ihn eingerichteten besonderen Sperrkonto gut. Die Y-Bank bucht die gesamte Zinsdifferenz nach Auszahlung der Kreditsumme auf ein für den Kläger eingerichtetes Sperrkonto. Die jeweiligen Guthaben auf den Sperrkonten werden verzinst. Die Rahmenvereinbarungen sehen weiter vor, daß der Kläger mit den auf den Sperrkonten ausgewiesenen Guthaben einschließlich Zinsen den Banken für Ausfälle bei den von ihm vermittelten Krediten haftet. Werden Forderungen auf Rückzahlung der Kredite, die nicht durch eine Restschuldversicherung gedeckt sind, uneinbringlich, buchen die Banken sie zu Lasten der Sperrkonten aus. Die Sperrkonten werden in Abständen von zwei bis drei Jahren endgültig abgerechnet und ein dann vorhandener Überschuß an den Kläger ausbezahlt.
In der Rahmenvereinbarung mit der X-Bank ist ausdrücklich bestimmt, daß der Kläger - abgesehen von der Haftung für grobe Fahrlässigkeit und Vorsatz - nicht für Ausfälle einzustehen hat, die die jeweiligen Sperrkontenbeträge übersteigen. Auch in der Vereinbarung mit der Y-Bank ist festgelegt, daß der Kläger nur mit den auf den Sperrkonten befindlichen Guthaben für den Eingang der Darlehensforderungen haftet. Zusätzlich übernimmt der Kläger jedoch "formularmäßig die Bürgschaft für den Kredit". Dies soll allerdings "nur unter der aufschiebenden Bedingung" gelten, "daß die Richtigkeit im Sinne vorstehender Ziffer ... gegeben ist". Gemäß dieser Ziffer der Vereinbarung garantiert der Kläger mit Einreichung der Darlehensanträge bei der Y-Bank jeweils die objektive Richtigkeit der darin enthaltenen Angaben sowie insbesondere die ordnungsgemäße Belieferung mit den Waren, die der Kreditnehmer beim Kläger kauft. Sind diese Angaben falsch, haftet der Kläger der Bank persönlich für die Rückzahlung des gesamten Darlehens.
Der Kläger sieht in den gutgeschriebenen Zinsdifferenzbeträgen Entgelte für nach § 4 Nr. 8 des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1967) steuerfreie Sicherheitsleistungen. Er hat lediglich diejenigen Beträge der Umsatzsteuer unterworfen, die ihm nach Abrechnung der Sperrkonten zur freien Verfügung standen.
Das Finanzamt vertritt demgegenüber die Ansicht, die Gutschrift der Zinsdifferenzen auf den Sperrkonten stelle eine Gegenleistung der Banken für die Zuführung der Kreditkunden dar.
Das Finanzamt hat daher in den Umsatzsteuerbescheiden für 1972, 1973 sowie für 1974 die auf den Sperrkonten gutgeschriebenen Zinsdifferenzbeträge in vollem Umfang in die Steuerberechnung einbezogen.
Die Einsprüche des Klägers sind ohne Erfolg geblieben.
Auf die Klage, mit der der Kläger weiterhin nach § 4 Nr. 8 UStG 1967 steuerfreie Sicherheitsleistungen geltend macht, hat das Finanzgericht die Umsatzsteuerbescheide 1972 bis 1974 "insoweit aufgehoben, als der Umsatzsteuer Zinsdifferenzbeträge unterworfen worden sind, die lediglich gutgeschrieben, aber nicht zur freien Verfügung" des Klägers ausgezahlt worden sind.
Zur Begründung hat das Finanzgericht ausgeführt: Die Gutschriften auf den Sperrkonten seien Entgelte für steuerpflichtige Leistungen und nicht für die steuerfreie Übernahme von Bürgschaften oder ähnlichen Sicherheiten. Dies ergebe sich bereits aus der Tatsache, daß der Kläger nur mit den Gutschriften auf den Sperrkonten für etwaige Ausfälle der Banken haftet. Jedoch dürfte die Umsatzsteuer nicht bereits mit der Gutschrift der Zinsdifferenzen erhoben werden, sondern erst bei endgültiger Abrechnung der Sperrkonten. Bis dahin stehe der Anspruch des Klägers auf das Entgelt unter der aufschiebenden Bedingung, daß die Kreditkunden ihre Verpflichtungen ordnungsgemäß erfüllen. Ein Entgelt, das unter einer aufschiebenden Bedingung vereinbart werde, könne steuerlich erst bei Eintritt der Bedingung erfaßt werden.
Gegen dieses Urteil hat das beklagte Finanzamt Revision eingelegt.
Mit der Revision rügt das Finanzamt unzutreffende Auslegung der § 10 Abs. 1, § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a und § 16 Abs. 1 UStG 1967. Maßgeblich sei für die Besteuerung nach vereinbarten Entgelten die Ausführung der Leistung. Entgegen der Ansicht des Finanzgerichts stehe mit den Differenzbeträgen jeweils die Höhe der Entgelte fest. Unerheblich sei, daß diese Beträge zunächst auf Sperrkonten gutgeschrieben und gegebenenfalls zur Erfüllung einer anderen Verpflichtung (Haftung für Ausfälle der vom Kläger vermittelten Kredite) verwendet würden. Damit habe der Kläger eine zusätzliche Verpflichtung übernommen, die auf das Entgelt ohne Einfluß bleibe.
Das Finanzamt schließt eine nachträgliche Entgeltminderung nach § 17 Abs. 1 UStG 1967 bei Belastung der Sperrkonten aus.
Das Finanzamt beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Der Kläger beantragt, die Revision des Finanzamts zurückzuweisen.
Nach seiner Auffassung liegt keine Kreditvermittlung vor; vielmehr handele es sich um Verträge besonderer Art. Die darin vorgeschriebene Gutschrift der Zinsdifferenzbeträge auf Sperrkonten stelle eine Delkredere-Provision für übernommene Bürgschaften dar, die als Kaution für fremde Schulden auf den Konten belassen werden müsse. Die Übernahme von Bürgschaften und ähnlichen Sicherheiten sei gemäß § 4 Nr. 8 UStG 1967 steuerfrei.
Entscheidungsgründe
Die Revision des Finanzamts ist begründet.
Der Kläger tritt im Rahmen seiner Finanzierungstätigkeit nicht nur in einen Leistungsaustausch mit den jeweiligen Kreditkunden, denen er für seine Bemühungen Bearbeitungs- und Kreditbeschaffungsgebühren berechnet, sondern auch in einen Leistungsaustausch mit den Banken. Gegenüber den Banken erbringt er steuerpflichtige sonstige Leistungen, indem er ihnen Kunden gegen Entgelt zuführt (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967). Das Entgelt besteht in den sofort ausbezahlten sowie den gutgeschriebenen Zinsdifferenzbeträgen. Soweit der Kläger darüber hinaus zugunsten der Banken Sicherheiten im Sinne des § 4 Nr. 8 UStG 1967 gegen Entgelt übernimmt, kommt eine Steuerbefreiung nach dieser Vorschrift nicht in Betracht, weil es sich dabei um unselbständige Nebenleistungen zur Kreditvermittlung handelt.
1. Mit Hilfe des sogenannten Packing (vgl. zu dem Ausdruck: Handbuch der Teilzahlungswirtschaft, 1959, herausgegeben vom Wirtschaftsverband Teilzahlungsbanken e. V., S. 455; Stellungnahme 2/76 des Bankenfachausschusses des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Sammlung der Fachgutachten und Stellungnahmen des Instituts der Wirtschaftsprüfer auf dem Gebiete der Rechnungslegung und Prüfung sowie Karbach, Kreditvermittler, Stellung und Tätigkeit der Vermittler von Konsumentenkrediten, 1977 S. 64) wird zu Lasten und ohne Wissen des Kreditnehmers über die sonst geltenden Zinsen hinaus und neben der ohnehin an den Kläger zu entrichtenden Kreditbeschaffungsgebühr eine weitere Gebühr erhoben, die nicht in der Aufnahme des Kredits als solchem, sondern in der Zwischenschaltung des Vermittlers begründet ist. Daß diese Gebühr nicht als zusätzliches Entgelt von seiten des Kreditnehmers für die Kreditbeschaffung angesehen werden kann, folgt aus ihrer Einbeziehung in den Kreditvertrag mit der Bank. Dadurch vereinnahmt die Bank die zusätzliche Gebühr als Zinsen im eigenen Namen.
Die Gebührenerhebung im eigenen Namen hindert die Annahme eines durchlaufenden Postens im Sinne des § 10 Abs. 1 Satz 4 UStG 1967, obwohl sie letztlich nur dazu dient, den wirtschaftlichen Charakter der Gebühr zu verbergen. Die Art und Weise der Gebührenerhebung kann jedoch die Wechselbeziehung zwischen der vermittelnden Tätigkeit und dem sogenannten Packing nur verdecken, aber nicht aufheben. Indem die Banken die Gebühren dem Kläger auszahlen bzw. gutschreiben, tragen sie dem jeweiligen Anlaß für ein sogenanntes Packing - nämlich der vermittelnden Tätigkeit des Klägers - Rechnung. Der wirtschaftliche Gehalt dieser Tätigkeit ändert sich dadurch nicht. Sie bleibt eine Vermittlungstätigkeit. Die Wechselbeziehung zwischen der vermittelnden Tätigkeit des Klägers und dem sogenannten Packing ergibt sich besonders deutlich aus Nr. 2 der Rahmenvereinbarung mit der Y-Bank, wonach die Erhöhung des normalen Zinssatzes ausdrücklich in das Belieben des Klägers gestellt ist.
2. Die Ansicht des Klägers, Auszahlung und Gutschrift der Zinsdifferenzbeträge seien ausschließlich Entgelt für eine nach § 4 Nr. 8 UStG 1967 steuerfreie Übernahme von Bürgschaften oder ähnlichen Sicherheiten, ist unzutreffend.
a) Es kann nicht angenommen werden, daß die Banken Provisionen zahlen, um in den Sperrkonten, auf denen diese Zahlungen angesammelt werden, eine Sicherheit für notleidende Kredite zu erwerben. Denn ein solches Geschäft hätte für sie keinen Sinn. Ginge es den Banken vordringlich um die Zugriffsmöglichkeit auf diese Beträge, brauchten sie keine Sicherungsabreden; vielmehr könnten sie die Zinsdifferenz von vornherein als Sicherheit einbehalten. Wenn überhaupt entgeltliche Sicherheitsleistungen des Klägers in Betracht kommen, dann nur insoweit, wie der Kläger mit den auf Grund seiner Vermittlungsleistungen erzielten Guthaben auf den Sperrkonten für Forderungsausfälle der Banken haftet. Dabei würde es sich jedoch um unselbständige Nebenleistungen (zu den Voraussetzungen vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 23. Juni 1977 V R 96/72, BFHE 122, 568, BStBl II 1977, 744 mit Anmerkung von Weiß in Umsatzsteuer-Rundschau 1977 S. 179 - UStR 1977, 179 -) zu seiner Vermittlungstätigkeit handeln. Derartige Sicherheitsleistungen würden die Vermittlungstätigkeit des Klägers lediglich ergänzen. Sie wären ihr schon deshalb untergerodnet, weil sie Guthaben des Klägers auf den Sperrkonten voraussetzen und diese erst als Folge seiner Vermittlungstätigkeit entstünden. Die dadurch bedingte Abhängigkeit möglicher Sicherheitsleistungen von der Kundenvermittlung würde den für eine Nebenleistung erforderlichen engen Zusammenhang zur Vermittlungstätigkeit begründen. Schließlich ist die Einrichtung der Sperrkonten und ihr Heranziehen zu Sicherheitszwecken im Zusammenhang mit dem sogenannten Packing im Verhältnis von Teilzahlungsbanken zu den Kreditvermittlern üblich (Karbach, a. a. O.) und entspricht daher auch in dieser Hinsicht der Natur einer Nebenleistung.
b) Die Beurteilung der Tätigkeit des Klägers gegenüber den Banken als Kreditvermittlung ändert sich nicht dadurch, daß der Kläger im Verhältnis zur Y-Bank unter bestimmten Voraussetzungen mit seinem gesamten Vermögen für Forderungsausfälle einzustehen hat. Diese Haftung kann die Bewertung des Regelfalles nicht beeinflussen, da sie nur für Ausnahmefälle vorgesehen ist, die Zinsdifferenzbeträge dem Kläger jedoch unabhängig von der erweiterten Haftung gutgeschrieben werden. Es bleibt daher dabei, daß der Kläger in der Hauptsache Vermittlungsleistungen ausgeführt hat, die, nachdem auch § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG 1967 ausscheidet, dem allgemeinen Steuersatz unterliegen (vgl. auch Urteil des Bundesfinanzhofs vom 9. August 1974 V R 140/73, BFHE 113, 391, BStBl II 1975, 28).
3. Das Entgelt des Klägers besteht in den vollen Zinsdifferenzen. Es mindert sich nicht um die für Haftungszwecke rückbelasteten Beträge. Nur in dieser Betrachtung ist verständlich, daß die Guthaben auf den Sperrkonten verzinst werden.
a) Die Rückbelastung der Sperrkonten beruht darauf, daß der Kläger sein jeweiliges Guthaben auf den Konten den Banken als Sicherheit zur Verfügung gestellt hat. Verwirklicht sich dieses Risiko bei einem der vermittelten Kredite, hat die entsprechende Rückbelastung auf die Höhe des Entgelts für die Kreditvermittlung keinen mindernden Einfluß. Nicht auszuschließen ist zwar, daß ein Teil der Zinsdifferenzen im Hinblick darauf ausbezahlt bzw. gutgeschrieben wird, daß der Kläger mit den Guthaben auf den Sperrkonten für Forderungsausfälle der Banken haftet. Dabei kann es sich aber nur um einen Bruchteil der Zinsdifferenzen handeln, der wegen der Unselbständigkeit der Sicherheitsleistungen auf sich beruhen kann.
b) Ziehen die Banken zum Ausgleich etwaiger Forderungsausfälle die Guthaben auf den Sperrkonten heran, liegt keine nachträgliche Entgeltminderung gemäß § 17 Abs. 1 UStG 1967 vor. Die Banken nehmen keine Rückbelastung gerade des Entgelts vor, das für die Vermittlung des notleidend gewordenen Kredits gutgeschrieben worden ist, sondern ziehen bei Ausfall einer beliebigen Forderung aus einem vom Kläger vermittelten Kreditverhältnis jeweils dessen gesamtes Guthaben zur Deckung heran. Folglich werden auch die Vergütungen erfaßt, die für die Vermittlung vertragsgemäß abgewickelter Kredite entrichtet worden sind. Darin liegt keine Änderung der Bemessungsgrundlage im Sinne des § 17 Abs. 1 UStG 1967. Bemessungsgrundlage ist das Entgelt für die Vermittlung jedes einzelnen Kreditkunden und nicht die Summe dieser Entgelte. Ebensowenig kann von einer Uneinbringlichkeit der Entgelte gesprochen werden (§ 17 Abs. 2 UStG 1967). Denn die Einbehaltung von Guthabensteilen bewirkt die Tilgung einer der Bank zustehenden Gegenforderung; sie hat ihrerseits die (ausgeführten) Zahlungen der Entgelte für die Kundenvermittlungen zur Voraussetzung.
4. Die Umsatzsteuer entsteht gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG 1967 mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Banken die vermittelten Kredite bewilligen. Vorher fehlt es an einer Entgeltsvereinbarung (Eckhardt/Weiß, Umsatzsteuergesetz - Mehrwertsteuer -, Kommentar, Bd. II, § 13 Anm. 11; vgl. auch Plückebaum/Malitzky, Umsatzsteuergesetz - Mehrwertsteuer -, Kommentar, 10. Aufl., Bd. II/6, § 27 Anm. 35).
5. Da sich die angefochtenen Bescheide als rechtmäßig erwiesen haben, war das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 73599 |
BStBl II 1980, 618 |
BFHE 1981, 109 |