Entscheidungsstichwort (Thema)
Wartegeldverbindlichkeiten und Förderzinsverbindlichkeiten für Mineralgewinnungsrecht als Dauerschulden - Abbaurecht und Bodenschatz nicht identisch - Gewerbekapital: Bindung an Einheitswertbescheid
Leitsatz (amtlich)
1. Langfristige Wartegeld- und Förderzinsverbindlichkeiten sind Dauerschulden, wenn der Gewerbetreibende die Wartegelder und/oder Förderzinsen für die Übertragung des (wirtschaftlichen) Eigentums an einem zu seinem Anlagevermögen gehörenden Abbaurecht (Mineralgewinnungsrecht) zahlt.
2. Das wirtschaftliche Eigentum am Abbaurecht ist nicht identisch mit dem wirtschaftlichen Eigentum am Mineralvorkommen oder geförderten Mineral. Die Wartegelder und Förderzinsen sind keine Anschaffungskosten der geförderten Mineralien (Abweichung von den Urteilen des Bundesfinanzhofs vom 20.Dezember 1972 I R 194/70, BFHE 108, 120, BStBl II 1973, 264 und I R 73/71, BFHE 108, 125, BStBl II 1973, 266).
Orientierungssatz
1. Ein Abbauvertrag ist als Vertrag über den Kauf des Minerals zu beurteilen, wenn der Grundstückseigentümer dem Abbauunternehmen einmalig eine genau festgelegte Menge der Bodensubstanz überläßt oder das Grundstück mitveräußert (vgl. BFH-Urteil vom 12.1.1972 I R 220/69).
2. Wurde bei der Ermittlung des Einheitswerts des Betriebsvermögens eine Verpflichtung als Betriebsschuld abgezogen, ist das FA im Gewerbesteuermeßbetragsverfahren daran gebunden. Keine Bindung besteht allerdings hinsichtlich der Frage, ob die Verbindlichkeit eine Dauerschuld war. Darüber ist ausschließlich im Gewerbesteuermeßbetragsverfahren zu entscheiden.
Normenkette
GewStG 1968 § 8 Nr. 1, § 12 Abs. 2 Nr. 1; BewG 1965 § 100 Abs. 2; GewStG 1968 § 12 Abs. 1
Verfahrensgang
Hessisches FG (Entscheidung vom 05.11.1991; Aktenzeichen 8 K 8437/82) |
Tatbestand
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war vom 1.Januar bis 31.Mai 1972 zusammen mit der A-AG und der beigeladenen B-AG Aktionärin der C-AG und Gesellschafterin einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (V-GbR), zu der sich die Aktionäre der C-AG zusammengeschlossen hatten. Zwischen der C-AG und der V-GbR bestand eine vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) anerkannte gewerbesteuerrechtliche Organschaft. Die V-GbR war Organträger, die C-AG Organgesellschaft. Zum 31.Mai 1972 brachte die B-AG ihre Beteiligung an der C-AG in die Klägerin als Sacheinlage gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten ein. Gleichzeitig ging durch Umwandlung der C-AG deren Vermögen auf die Klägerin über. Die als Aktionärin der C-AG ausscheidende A-AG erhielt als Abfindung Aktien der Klägerin. Die V-GbR wurde aufgelöst.
Nach einer Außenprüfung erließ das FA am 26.Oktober 1982 einen an die Klägerin als frühere Mitunternehmerin der aufgelösten V-GbR gerichteten Gewerbesteuermeßbescheid, durch den es den einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrag 1972 für den Organkreis des Organträgers V-GbR auf X DM herabsetzte. Der in dem Bescheid angesetzte Einheitswert des gewerblichen Betriebs auf den 1.Januar 1972 entspricht dem festgestellten Einheitswert des gewerblichen Betriebs der Organgesellschaft C-AG zum gleichen Zeitpunkt. Die Hinzurechnungen und Kürzungen gemäß § 12 Abs.2 und 3 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) 1968 entsprechen den vom Betriebsprüfer für das Gewerbekapital der C-AG ermittelten Beträgen.
Gegen den Gewerbesteuermeßbescheid erhob die Klägerin Sprungklage. Sie machte geltend, das FA habe das Gewerbekapital falsch ermittelt, da es dem Einheitswert des gewerblichen Betriebs unter der Bezeichnung "Teilwerte der Betriebsanlagegüter Dritter Y DM zu Unrecht hinzugerechnet habe. Diese Hinzurechnung beruht nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) auf folgendem Sachverhalt:
Die Rechtsvorgänger der C-AG hatten ab etwa 1890 mit zahlreichen Grundstückseigentümern Abbauverträge u.a. über Salze geschlossen. Nach dem für die Grundstücke geltenden bergrechtlichen Vorschriften war der jeweilige Grundstückseigentümer seinerzeit und auch im Jahr 1972 berechtigt, die im Grundstück vorhandenen Salzvorkommen auszubeuten. Die Verträge hatten zum Teil eine unbestimmte Laufzeit, zum Teil waren sie auf bestimmte Zeit abgeschlossen und wenn erforderlich verlängert worden. In ihnen räumten die Grundstückseigentümer ihrem Vertragspartner (dem Abbauunternehmen) das ausschließliche Recht ein, auf den Grundstücken zu bohren und zu schürfen, entdeckte Salzvorkommen abzubauen und sich die abgebauten Salze anzueignen. Als Gegenleistung war das Abbauunternehmen verpflichtet, dem Grundstückseigentümer Wartegeld oder Förderzins zu zahlen. Das Wartegeld wurde für bestimmte Zeitabschnitte (z.B. pro Jahr) gezahlt und bemaß sich nach der Größe des jeweiligen Grundstücks. Wenn die Salze gefördert wurden, war statt des Wartegelds der Förderzins zu zahlen. Er bemaß sich nach der Menge der geförderten Salze. Die Rechte des Abbauunternehmens wurden dinglich gesichert (z.B. durch Salzabbaugerechtigkeiten).
Die Lage-FÄ bewerteten gemäß § 100 Abs.2 des Bewertungsgesetzes (BewG) 1965 i.d.F. vom 10.Dezember 1965 (BGBl I 1965, 1862, BStBl I 1966, 3) die Abbaurechte als Mineralgewinnungsrechte und rechneten sie der C-AG als wirtschaftlicher Eigentümerin zu. Die Summe der Einheitswerte der der Klägerin zum Stichtag 1.Januar 1972 zugerechneten Mineralgewinnungsrechte betrug Z DM. Mit diesem Betrag setzte sie das FA bei der Ermittlung des Einheitswerts des gewerblichen Betriebs der C-AG auf den 1.Januar 1972 an. Die Kapitalwerte der mit den Abbauverträgen zusammenhängenden Wartegeld- und Förderzinsverpflichtungen berücksichtigte das FA --den Angaben und Berechnungen der Klägerin in der Vermögenserklärung für die frühere C-AG auf den 1.Januar 1972 folgend-- bei der Festsetzung des Einheitswerts mit insgesamt Y DM als Abzugsposten.
In den Handels- und Steuerbilanzen der C-AG wurden die Rechte aus den Abbauverträgen nicht aktiviert und die Verpflichtungen zur Zahlung der Wartegelder und Förderzinsen nicht passiviert. Vielmehr behandelte die C-AG die Wartegeld- und Förderzinszahlungen als sofort abziehbare Betriebsausgaben. Soweit die geförderten Salze am Bilanzstichtag noch vorhanden waren, wurden die anteiligen Förderzinsen als Teil der Herstellungskosten des Salzbestands aktiviert.
Die Klage war erfolglos. Das Urteil des FG ist auszugsweise in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1992, 408 veröffentlicht.
Die Klägerin rügt mit ihrer Revision Verletzung des § 12 Abs.2 Nr.1 i.V.m. § 8 Nr.1 GewStG und des § 76 Abs.1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist unbegründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 FGO).
Das FA rechnete dem Einheitswert des gewerblichen Betriebs zu Recht Wartegeld- und Förderzinsverbindlichkeiten in Höhe von insgesamt Y DM wieder hinzu.
1. Gemäß § 12 Abs.2 Nr.1 GewStG 1968 sind dem Einheitswert des gewerblichen Betriebs die in § 8 Nr.1 GewStG 1968 genannten Verbindlichkeiten --die sog. Dauerschulden-- insoweit wieder hinzuzurechnen, als sie bei der Feststellung des Einheitswerts abgezogen wurden.
Dauerschulden sind u.a. die Verbindlichkeiten, die der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen. Keine Dauerschulden sind die Verbindlichkeiten des laufenden Geschäftsverkehrs (*= laufende Verbindlichkeiten). Sie sind nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH-- (s. BFH-Urteil vom 31.Oktober 1990 I R 77/86, BFHE 163, 387, BStBl II 1991, 471 m.w.N.) in der Regel durch folgende Merkmale gekennzeichnet: Ihr Entstehen hängt wirtschaftlich eng mit einzelnen bestimmbaren nach Art des Betriebs immer wiederkehrenden und nicht die Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens betreffenden Geschäftsvorfällen (*= laufenden Geschäftsvorfällen) zusammen. Dieser Zusammenhang bleibt bis zur Tilgung der Schuld erhalten. Die Verbindlichkeit wird innerhalb der nach Art des laufenden Geschäftsvorfalls allgemein üblichen Frist getilgt.
2. Bei der Festsetzung des einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrags 1972 für den Organkreis der V-GbR mußte das FA davon ausgehen, daß am 1.Januar 1972 Wartegeld- und Förderzinsverbindlichkeiten der C-AG in Höhe von insgesamt Y DM bestanden. Es hatte bei der Feststellung des Einheitswerts des gewerblichen Betriebs der Organgesellschaft C-AG auf den 1.Januar 1972 deren Wartegeld- und Förderzinsverpflichtungen als Verbindlichkeiten beurteilt, die in Höhe von insgesamt Y DM den Einheitswert mindern. Daran war das FA im Gewerbesteuermeßbetragsverfahren gebunden, da dem im Gewerbesteuermeßbescheid 1972 anzusetzenden Einheitswert des gewerblichen Betriebs diese Beurteilung des Sachverhalts zugrundeliegt (s. Senatsurteil vom 29.Oktober 1974 I R 103/73, BFHE 114, 105, BStBl II 1975, 114 m.w.N.). Auch der erkennende Senat hat diese Bindung zu beachten. Keine Bindung besteht jedoch hinsichtlich der Frage, ob die bei der Ermittlung des Einheitswerts abgezogenen Verbindlichkeiten Dauerschulden waren. Darüber ist ausschließlich im Gewerbesteuermeßbetragsverfahren zu entscheiden.
3. Die Wartegeld- und Förderzinsverbindlichkeiten waren Dauerschulden.
a) Die Rechtsnatur der Verbindlichkeiten hängt von der der Wartegeld- und Förderzinsverpflichtungen ab, da die zu beurteilenden Verbindlichkeiten deren Kapitalwert darstellen.
Bürgerlich-rechtlich waren die Verpflichtungen der C-AG, Wartegelder und Förderzinsen zu zahlen, Pachtzinsverpflichtungen. Denn die Abbauverträge werden zivilrechtlich als Verträge beurteilt, auf die Pachtrecht anzuwenden ist (s. Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 22.Dezember 1953 V ZR 78/52, Lindenmaier-Möhring --LM--, Nachschlagewerk des Bundesgerichtshofs § 133 (A) BGB Nr.4, betr. Kaliabbauvertrag; Westermann in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 2.Aufl., 1988, Vor § 433 Rdnr.26; s.a. BGH-Urteil vom 7.Dezember 1984 V ZR 189/83, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1988, 1025, betr. Bimsabbauvertrag). Bewertungs- und gewerbesteuerrechtlich sind sie jedoch nicht als Verpflichtungen zur Zahlung von Nutzungsentgelten zu beurteilen, sondern als Verbindlichkeiten, die aufgrund der Anschaffung von Wirtschaftsgütern entstanden. Denn die C-AG hatte die Wartegelder und Förderzinsen für Abbaurechte (Mineralgewinnungsrechte) zu zahlen, deren wirtschaftliche Eigentümerin sie war (s. BFH-Urteile vom 6.März 1968 I R 36/66, BFHE 92, 228, BStBl II 1968, 478; vom 20.Dezember 1972 I R 73/71, BFHE 108, 125, BStBl II 1973, 266, betr. Kaliabbauvertrag; s.a. BFH-Urteile vom 4.November 1960 III 110/58 S, BFHE 72, 682; vom 11.Februar 1972 III R 129/70, BFHE 105, 50, BStBl II 1972, 448; vom 6.Juli 1966 VI 112/65, BFHE 86, 595, BStBl III 1966, 599).
Ob die Lage-FÄ die Mineralgewinnungsrechte zu Recht der C-AG als wirtschaftlicher Eigentümerin zurechneten --was die Klägerin nunmehr indirekt bestreitet--, ist vom Senat nicht zu klären. Aufgrund der Bindungswirkung der Einheitswertbescheide ist davon auszugehen, daß die Abbaurechte wirtschaftliches Eigentum der C-AG waren (s. BFH-Urteil in BFHE 86, 595, BStBl III 1966, 599).
b) Die zu entrichtenden Wartegelder und Förderzinsen waren bewertungs- und gewerbesteuerrechtlich Zahlungen für die Abbaurechte und keine Anschaffungskosten der Salzvorkommen oder der geförderten Salze.
aa) Die Wartegelder und Förderzinsen wurden für die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an den Abbaurechten gezahlt (s. Urteile in BFHE 92, 228, BStBl II 1968, 478 und BFHE 108, 125, BStBl II 1973, 266; s.a. Senatsurteil vom 8.November 1989 I R 46/86, BFHE 159, 348, BStBl II 1990, 388). Dieses war nicht identisch mit dem (wirtschaftlichen) Eigentum am Salzvorkommen oder am geförderten Salz. Es bestand in dem Recht, auf den in den Abbauverträgen bezeichneten Grundstücken wie deren Eigentümer zu schürfen, die entdeckten Salzvorkommen im Untertagebau auszubeuten und sich die geförderten Salze anzueignen, sowie in der Befugnis, über dieses Recht wie der Grundstückseigentümer zu verfügen. Das wirtschaftliche Eigentum an den Salzvorkommen oder den geförderten Salzen hätte dagegen lediglich dazu berechtigt, Dritte von der Einwirkung auf die Lagerstätten auszuschließen, sich etwaige zu Tage geförderte Salze anzueignen und über diese Rechtsposition zu verfügen. Der Unterschied zwischen dem (wirtschaftlichen) Eigentum am Abbaurecht und dem am Mineralvorkommen oder am geförderten Mineral wird deutlich, wenn ein Mineralvorkommen z.B. aus ökologischen Gründen mit dem Ziel erworben wird, es vor einem Abbau zu schützen, und der Grundstückseigentümer dem Erwerber deshalb mit der Veräußerung nicht zugleich auch das Recht einräumt, den Bodenschatz zu fördern.
bb) Auch bewertungsrechtlich wird zwischen dem Abbaurecht und dem Bodenschatz unterschieden. Als Mineralgewinnungsrecht wird nicht der Bodenschatz als solcher erfaßt und bewertet, sondern das Recht, ihn aufzusuchen und zu gewinnen. Der Wert des Bodenschatzes ist lediglich die rechnerische Grundlage für die Bewertung des Abbaurechts (s. Urteil des Reichsfinanzhofs --RFH-- vom 11.Februar 1943 III 121/38, RStBl 1943, 649; Abschn.23 Abs.1 Sätze 1 und 2 der Vermögensteuer-Richtlinien --VStR-- 1972; Gürsching/Stenger, Kommentar zum Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, § 100 BewG Anm.49; kritisch Rössler/Troll, Bewertungsgesetz und Vermögenssteuergesetz, 15.Aufl., 1989, § 100 BewG Anm.2, die es für sinnvoll halten, nicht das Mineralgewinnungsrecht, sondern das Mineralvorkommen selbst als Wirtschaftsgut zu bewerten).
cc) Lediglich in den Fällen, in denen der Grundstückseigentümer dem Abbauunternehmen einmalig eine genau festgelegte Menge der Bodensubstanz überläßt oder das Grundstück mitveräußert, wird der Abbauvertrag als Vertrag über den Kauf des Minerals beurteilt (s. BFH-Urteil vom 12.Januar 1972 I R 220/69, BFHE 104, 553, BStBl II 1972, 433 m.w.N.). Die von den Rechtsvorgängern der C-AG geschlossenen Abbauverträge waren nach den Feststellungen des FG jedoch keine derartigen Verträge.
dd) Der Senat verkennt nicht, daß die Abbauunternehmen die Wartegelder und Förderzinsen in der Regel nur zahlen, um die Substanz der vermuteten oder entdeckten Mineralien zu erlangen. Aus (betriebs-)wirtschaftlicher Sicht sind die Wartegelder und Förderzinsen daher ebenso wie z.B. die Energiekosten der Förderung Teil der Anschaffungskosten der Mineralien (s.a. BFH-Urteil vom 29.April 1970 III 217/63, BFHE 99, 215, 224, BStBl II 1970, 614, 618). In dem Urteil in BFHE 108, 125, BStBl II 1973, 266 hat der Senat daraus geschlossen, die Förderzinsen und Wartegelder seien letzten Endes auch rechtlich Kaufpreis für die erförderten Mineralien (ebenso im Urteil vom 20.Dezember 1972 I R 194/70, BFHE 108, 120, BStBl II 1973, 264).
Diese Ansicht hat er jedoch bereits durch Urteil vom 28.April 1976 I R 91/74 (BFHE 119, 569, BStBl II 1976, 789) aufgegeben. In ihm ist ausgeführt, Aufwendungen eines Abbauunternehmens für den Erwerb von Mineralgewinnungsrechten (konkret: Bimsausbeuterechten) könnten nicht als Preis für das zu fördernde Mineral angesehen werden. Daraus folgt, daß sie auch keine Anschaffungskosten der geförderten Mineralien sind. Daran hält der Senat fest. Entscheidend ist, daß die Verpflichtung zur Zahlung der Wartegelder und Förderzinsen rechtlich der Anschaffung der Wirtschaftsgüter "Mineralgewinnungsrechte" zuzuordnen ist. Das mit dem Erwerb dieser Wirtschaftsgüter letzten Endes verfolgte Ziel, die Mineralien zu erlangen, ändert an dieser Zuordnung nichts. Andernfalls müßten z.B. auch die Anschaffungskosten und Herstellungskosten der Förderanlagen der C-AG steuerrechtlich als Anschaffungskosten der Mineralien beurteilt werden.
c) Die Wartegeld- und Förderzinsverbindlichkeiten waren keine laufenden Verbindlichkeiten. Sie standen mit dem Erwerb von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens in Zusammenhang. Die Mineralgewinnungsrechte waren Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens der C-AG (s. Urteil in BFHE 119, 569, BStBl II 1976, 789). Die Verbindlichkeiten verstärkten das Betriebskapital der C-AG nicht nur vorübergehend. Sie bestanden vielmehr seit vielen Jahrzehnten.
d) Die Wartegelder und Förderzinsen waren keine dauernden Lasten i.S. des § 8 Nr.2 GewStG 1968. Sie werden zwar, wenn sie wie im Streitfall viele Jahrzehnte lang zu leisten sind, bewertungsrechtlich als Rechte auf wiederkehrende Leistungen beurteilt (s.BFH-Urteil in BFHE 105, 50, BStBl II 1972, 448). Dies steht ihrer gewerbesteuerrechtlichen Qualifizierung als in Raten zu zahlende Anschaffungskosten, die keine dauernden Lasten sind, jedoch nicht entgegen (s. Senatsurteil in BFHE 108, 125, BStBl II 1973, 266).
Fundstellen
Haufe-Index 64505 |
BFH/NV 1993, 77 |
BStBl II 1994, 44 |
BFHE 172, 101 |
BFHE 1994, 101 |
BB 1993, 2288 |
BB 1993, 2288-2290 (LT) |
DB 1994, 357 (L) |
HFR 1994, 19 (LT) |
StE 1993, 596 (K) |