BFH Urteil vom 11.10.2007 - IV R 52/04 (veröffentlicht am 30.01.2008) | Deutsches Anwalt Office Premium | Recht

Nichtanwendungserlass zu dieser Entscheidung

Aufhebung des Nichtanwendungserlasses zu dieser Entscheidung

Entscheidungsstichwort (Thema)

Verpflichtung von Autohändlern zum Rückkauf von Leasing- und Vermietungsfahrzeugen ist zu bilanzieren

Leitsatz (amtlich)

Für die von einem Kraftfahrzeug-Händler übernommene Verpflichtung, an Leasinggesellschaften oder Autovermietungen verkaufte Fahrzeuge nach Ablauf der Leasingzeit bzw. nach einer Mindestvertragslaufzeit zu einem verbindlich festgelegten Preis zurückzukaufen, ist eine Verbindlichkeit in Höhe des dafür vereinnahmten Entgelts auszuweisen. Diese Verbindlichkeit ist erst bei Ausübung oder Verfall der Rückverkaufsoption auszubuchen.

Normenkette

EStG § 5 Abs. 1 S. 1, § 6 Abs. 1 Nrn. 3, 2, § 5 Abs. 4a, § 52 Abs. 6a S. 1; FGO § 60 Abs. 3 S. 1, § 76 Abs. 1, § 123 Abs. 1 S. 2, § 126 Abs. 6 S. 1, § 155; HGB § 240 Abs. 2, 1, § 242 Abs. 1, § 246 Abs. 1; InsO § 115 Abs. 1, § 116 S. 1, § 117 Abs. 1; ZPO § 240

Verfahrensgang

FG Bremen (Urteil vom 26.08.2004; Aktenzeichen 1 K 99/04 (1); EFG 2004, 1588)

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) --eine GmbH & Co. KG-- handelte mit neuen und gebrauchten Kraftfahrzeugen. Über ihr Vermögen wurde während des Revisionsverfahrens das Insolvenzverfahren eröffnet. Die Klägerin ermittelte ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich nach § 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Die Klägerin veräußerte an zwei Leasinggesellschaften und an eine Autovermietung Neuwagen. Bei Vertragsabschluss verpflichtete sie sich gegenüber den Leasinggesellschaften, die verkauften Fahrzeuge nach Ende der Leasingzeit zu festgesetzten Preisen zurückzukaufen. Nach dem mit der Autovermietung geschlossenen Rahmenvertrag war die Klägerin verpflichtet, die verkauften Fahrzeuge nach einer Mindestlaufzeit zurückzukaufen, wenn die Autovermietung ihr dies anbot. Diese Verpflichtung bestand auch, wenn anstatt eines bestimmten bei der Klägerin gekauften Fahrzeugs ein nach Modell und Ausstattung gleichartiges Fahrzeug zum Kauf angeboten wurde. Der Rückkaufpreis errechnete sich nach den im Rahmenvertrag im Einzelnen festgelegten Kriterien.

In der Bilanz für 1996 und in den Bilanzen für die Streitjahre (1997 bis 1999) bildete die Klägerin wegen der vorgenannten Rückkaufgeschäfte Rückstellungen in Höhe von 181 275,73 DM (1996), 161 143,35 DM (1997), 539 000 DM (1998) und 457 000 DM (1999).

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte den Gewinn der Klägerin für die Streitjahre zunächst unter Berücksichtigung der vorgenannten Rückstellungen fest.

Nach einer bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung erließ das FA jedoch geänderte Gewinnfeststellungsbescheide und erkannte die Rückstellungen nicht mehr an. Rückstellungen für drohende Verluste seien für nach dem 31. Dezember 1996 endende Wirtschaftsjahre nicht mehr anzusetzen. Die für 1996 zulässigerweise noch gebildete Rückstellung sei im Wirtschaftsjahr 1997 mit 25 v.H. und in den folgenden fünf Wirtschaftsjahren mit jeweils 15 v.H. aufzulösen.

Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage nur für das Streitjahr 1997 in geringem Umfang statt. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2004, 1588 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Die Klägerin beantragt,

das Urteil des FG Bremen vom 26. August 2004 1 K 99/04 (1) und die Einspruchsentscheidung vom 30. März 2004 aufzuheben sowie die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 13. Februar 2003 dahingehend abzuändern, dass der Gewinn aus Gewerbebetrieb für 1997 mit 566 939 DM, für 1998 mit 199 620 DM und für 1999 mit ./. 177 120 DM festgestellt wird.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. A. Herr H, der an der Klägerin bis zum Ablauf des Streitjahres 1997 atypisch still beteiligt war, war notwendig beizuladen, soweit das Verfahren die Gewinnfeststellung für 1997 betrifft. Die Beiladung beruht auf § 60 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 123 Abs. 1 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

Nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO hat eine Beiladung zu erfolgen, wenn an dem streitigen Rechtsverhältnis Dritte derart beteiligt sind, dass die gerichtliche Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Ausgeschiedene Gesellschafter sind nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) im Verfahren über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Gewinns immer beizuladen, und zwar auch dann, wenn es um Fragen geht, für die an sich nur der zur Vertretung berufene Geschäftsführer nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO klagebefugt ist. Dabei kommt es nicht darauf an, ob der Gesellschafter --wie hier-- schon vor Bekanntgabe des angefochtenen Feststellungsbescheids ausgeschieden ist (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 18. Dezember 1990 VIII R 134/86, BFHE 163, 438, BStBl II 1991, 882; vom 8. Oktober 1991 VIII R 52/90, BFH/NV 1992, 323, und vom 23. Februar 1999 VIII R 42/97, BFH/NV 1999, 1113).

Das Unterlassen der notwendigen Beiladung durch das FG begründet einen Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens, der vom Revisionsgericht von Amts wegen zu prüfen ist. Die Beiladung kann jedoch in der Revisionsinstanz nach § 123 Abs. 1 Satz 2 FGO nachgeholt werden. Der Senat hat sein ihm in dieser Vorschrift eingeräumtes Ermessen dahingehend ausgeübt, dass er von einer Zurückverweisung der Sache an das FG aus verfahrensrechtlichen Gründen abgesehen und die Beiladung selbst vorgenommen hat.

B. Das Revisionsverfahren ist durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Klägerin nicht gemäß § 155 FGO i.V.m. § 240 der Zivilprozessordnung (ZPO) unterbrochen. Die Insolvenz einer Personenhandelsgesellschaft berührt das Verfahren der Gewinnfeststellung nicht, da seine steuerlichen Folgen nur die Gesellschafter persönlich und nicht den nach Insolvenzrecht abzuwickelnden Vermögensbereich der Personengesellschaft betreffen (vgl. BFH-Urteile vom 13. Juli 1967 IV 191/63, BFHE 90, 87, BStBl III 1967, 790; vom 21. Juni 1979 IV R 131/74, BFHE 128, 322, BStBl II 1979, 780; vom 24. Juli 1990 VIII R 194/84, BFHE 161, 509, BStBl II 1992, 508, und vom 23. August 1994 VII R 143/92, BFHE 175, 309, BStBl II 1995, 194; BFH-Beschluss vom 8. August 1986 VIII R 64/85, BFH/NV 1987, 182; Beschluss des Bundesgerichtshofs vom 2. April 1998 IX ZR 187/97, Deutsches Steuerrecht 1998, 947).

C. Die Vollmacht des Prozessbevollmächtigten der Klägerin besteht ungeachtet der Eröffnung des Insolvenzverfahrens fort.

Nach § 117 Abs. 1 der Insolvenzordnung (InsO) erlischt eine vom Schuldner erteilte Vollmacht, die sich auf das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen bezieht, durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens. Dies gilt auch für eine Prozessvollmacht (Braun/Kroth, InsO, 3. Aufl., § 117 Rz 4). Beruht die Vollmacht auf einem Auftrag oder einer Geschäftsbesorgung --hier dem Mandat zur Prozessführung (vgl. dazu Palandt/Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch, 66. Aufl., § 675 Rz 19)-- ergibt sich die Folge des Erlöschens der Vollmacht auch aus §§ 115 Abs. 1, 116 Satz 1 InsO i.V.m. § 168 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB), wenn sich die Geschäftsbesorgung auf das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen bezieht.

Der Normzweck der §§ 115 bis 117 InsO ist die Sicherstellung der Verfügungsbefugnis des Insolvenzverwalters. Durch den Fortbestand von Vollmachten über den Zeitpunkt der Verfahrenseröffnung hinaus kann die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Insolvenzverwalters beeinträchtigt werden. §§ 115 bis 117 InsO sollen dies verhindern (vgl. Oberlandesgericht --OLG-- Dresden, Beschluss vom 23. Juli 2002 13 W 1466/01, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht --ZIP-- 2002, 2000; Braun/Kroth, a.a.O., § 115 Rz 1, m.w.N.). Damit sind auch gleichzeitig die Grenzen dieser Vorschriften aufgezeigt.

Vollmachten, die nicht auf das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen gerichtet sind, bleiben über die Verfahrenseröffnung hinaus wirksam. Für die Prozessvollmacht war dementsprechend bereits zum alten Recht anerkannt, dass sie nur erlischt, soweit sie sich auf Prozesse bezieht, die nach § 240 ZPO unterbrochen werden oder unterbrochen würden, falls sie bei Konkurseröffnung schon rechtshängig waren. Denn nur in diesem Fall bezieht sich die Prozessvollmacht auf das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen (vgl. OLG Dresden, Beschluss in ZIP 2002, 2000).

Im Streitfall ist das Revisionsverfahren durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Klägerin --wie oben bereits dargelegt wurde-- nicht nach § 155 FGO i.V.m. § 240 ZPO unterbrochen. Folglich besteht auch die Prozessvollmacht fort.

D. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

1. Der erkennende Senat hat den von der Klägerin gerügten Verfahrensverstoß wegen Verletzung der Sachaufklärungspflicht (vgl. § 76 Abs. 1 FGO) geprüft. Er erachtet diese Rüge nicht für durchgreifend und sieht insoweit von einer weiteren Begründung ab (§ 126 Abs. 6 Satz 1 FGO).

2. Die Revision hat jedoch mit der Sachrüge Erfolg. Das FG hat zu Unrecht nicht berücksichtigt, dass die Klägerin für die mit der Veräußerung der Neufahrzeuge eingegangenen Rückkaufverpflichtungen in ihren Bilanzen Verbindlichkeiten auszuweisen hatte, die erst bei Ausübung oder Verfall des Rechts zum Rückverkauf der Fahrzeuge erfolgswirksam auszubuchen waren.

a) Gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG hat die Klägerin in ihren Bilanzen das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) auszuweisen ist. Die "handelsrechtlichen" GoB ergeben sich u.a. aus den Bestimmungen des Ersten Abschnitts des Dritten Buchs "Vorschriften für alle Kaufleute" der §§ 238 ff. des Handelsgesetzbuchs (HGB).

Gemäß § 240 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1, § 242 Abs. 1, § 246 Abs. 1 HGB hat der Kaufmann in seiner Bilanz für den Schluss eines Geschäftsjahres u.a. seine Verbindlichkeiten (Schulden) vollständig auszuweisen. Verbindlichkeiten folgen aus dem Anspruch eines Gläubigers auf ein bestimmtes Handeln (§ 194 BGB); sie verkörpern damit eine dem Inhalt und der Höhe nach bestimmte Leistungspflicht, die erzwingbar ist und zudem eine wirtschaftliche Belastung darstellt (BFH-Urteile vom 4. Februar 1999 IV R 54/97, BFHE 187, 418, BStBl II 2000, 139, und vom 6. April 2000 IV R 31/99, BFHE 192, 64, BStBl II 2001, 536, unter 2.a der Gründe). Der Begriff der Verbindlichkeit ist nicht auf eine Zahlungsverpflichtung beschränkt. Gegenstand von Verbindlichkeiten können vielmehr Leistungen aller Art sein (BFH-Urteil vom 18. Dezember 2002 I R 17/02, BFHE 201, 234, BStBl II 2004, 126).

b) Im Streitfall verpflichtete sich die Klägerin bei Abschluss der Verträge über den Verkauf der Neuwagen an die Leasinggesellschaften nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und den Senat daher bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO), die verkauften Fahrzeuge nach Ende der Leasingzeit auf ein entsprechendes Angebot hin zu festgesetzten Preisen zurückzukaufen (Rückverkaufsoption). Desgleichen war die Klägerin nach dem mit der Autovermietung geschlossenen Rahmenvertrag verpflichtet, die verkauften Fahrzeuge nach einer Mindestlaufzeit auf Verlangen der Autovermietung zurückzukaufen. Diese Verpflichtung bestand auch, wenn anstatt eines bestimmten bei der Klägerin gekauften Fahrzeugs ein nach Modell und Ausstattung gleichartiges Fahrzeug zum Kauf angeboten wurde.

Diese von der Klägerin beim Verkauf der Neuwagen eingegangenen Verpflichtungen stellten wirtschaftlich und rechtlich selbständige Leistungen dar, die losgelöst von dem etwa nachfolgenden Rückkaufgeschäft zu beurteilen sind. Die Erfüllung der Verpflichtungen war erzwingbar. Es bestand für die Leasinggesellschaften und die Autovermietung die Möglichkeit, die Klägerin auf Abschluss der Rückkaufverträge zu verklagen (vgl. § 894 Abs. 1 ZPO) oder ggf. Schadensersatzansprüche wegen Nichterfüllung geltend zu machen. Bei den Rückkaufverpflichtungen handelte es sich auch nicht lediglich um unwesentliche Nebenleistungen in Bezug auf das Neuwagengeschäft. Die Verpflichtungen zum Ankauf der Gebrauchtwagen waren vielmehr selbständige (Hilfs-)Geschäfte im Rahmen des Neuwagenverkaufs (vgl. BFH-Urteil vom 25. Juli 2000 VIII R 35/97, BFHE 193, 93, BStBl II 2001, 566, unter II.2.d der Gründe).

Die Verpflichtung der Klägerin, die Fahrzeuge zurückzukaufen, entfiel erst mit der Ausübung oder dem Verfall der jeweiligen Rückverkaufsoptionen. Zuvor hat die Klägerin ihre Verpflichtung nicht (vollständig) erfüllt. Deren Ausweis war daher nach dem Gebot vollständiger Bilanzierung (§ 246 Abs. 1 HGB) gefordert.

c) Die Verpflichtung der Klägerin zum Rückkauf der Fahrzeuge war nicht zeitlich oder periodisch aufteilbar. Zwar waren die Rückkaufverpflichtungen insofern laufzeitbezogen, als der Rückkauf nur zum Ende der Leasingzeit bzw. einer bestimmten Mindestlaufzeit verlangt werden konnte. Der Umfang der Leistungsverpflichtung selbst blieb aber während der gesamten Laufzeit unverändert auf den Rückkauf der Fahrzeuge gerichtet. Andererseits bestand auch keine qualitativ gleich bleibende Dauerverpflichtung der Klägerin (vgl. dazu BFH-Urteile vom 20. Mai 1992 X R 49/89, BFHE 168, 182, BStBl II 1992, 904, und vom 10. September 1998IV R 80/96, BFHE 186, 429, BStBl II 1999, 21), die einem "Wertverzehr" unterliegen könnte. Die Klägerin schuldete vielmehr auf Verlangen der Leasinggesellschaften und der Autovermietung mit dem Rückkauf einen bestimmten einmaligen Erfolg. Damit scheidet auch eine passive Rechnungsabgrenzung gemäß § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG aus (vgl. BFH-Urteil in BFHE 201, 234, BStBl II 2004, 126).

d) Dem bilanziellen Ausweis der Rückkaufverpflichtungen standen auch nicht die Grundsätze der (Nicht-)Bilanzierung schwebender Geschäfte entgegen. Zwar werden Ansprüche und Verbindlichkeiten aus fortbestehenden schwebenden Geschäften grundsätzlich nicht bilanziert. Schwebende Geschäfte sind gegenseitige, auf Leistungsaustausch gerichtete Verträge i.S. der §§ 320 ff. BGB, die von der zur Sach- oder Dienstleistung verpflichteten Partei --abgesehen von unwesentlichen Nebenpflichten-- noch nicht voll erfüllt sind (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. Juni 1997 GrS 2/93, BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735, und BFH-Urteil vom 28. Juli 2004 XI R 63/03, BFHE 207, 205, BStBl II 2006, 866). Hat ausnahmsweise der zur Geldleistung Verpflichtete vorzuleisten, ist der Schwebezustand auch mit Erfüllung der Geldleistung beendet, obgleich die Sach- oder Dienstleistung noch nicht erbracht ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 201, 234, BStBl II 2004, 126, unter II.4. der Gründe).

Im Streitfall war der Schwebezustand der zwischen der Klägerin und den Leasinggesellschaften bzw. der Autovermietung begründeten Schuldverhältnisse betreffend die Einräumung der Rückverkaufsoption --unabhängig davon, ob das Rückverkaufsrecht nachfolgend in Form eines weiteren Rechtsgeschäfts, nämlich des Abschlusses des Rückkaufvertrages ausgeübt wurde oder nicht-- beendet, nachdem die Leasinggesellschaften bzw. die Autovermietung ihre Gegenleistung für die Einräumung der jeweiligen Rückverkaufsoption erbracht hatten.

Die Leasinggesellschaften und die Autovermietung erwarben das Recht, von der Klägerin den Rückkauf zu verlangen, mit der Zahlung des Kaufpreises für die Neuwagen. Diese Leistung war bei der insoweit gebotenen wirtschaftlichen Betrachtung (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735, unter B.I.2. der Gründe, und BFH-Urteil vom 3. Dezember 1991 VIII R 88/87, BFHE 167, 322, BStBl II 1993, 89, unter 3.b.aa der Gründe) teilweise auch Entgelt für die Übernahme der Rückkaufverpflichtung. Im Geschäftsleben pflegt der eine dem anderen Partner in der Regel nichts zu "schenken" (vgl. BFH-Urteil vom 14. Juni 1973 II R 37/72, BFHE 110, 142, BStBl II 1973, 802, unter 3. der Gründe). Die Rückverkaufsoption war einerseits für die Leasinggesellschaften und die Autovermietung eine wesentliche Voraussetzung für den Neuwagenkauf bei der Klägerin. Andererseits stellte sie für die Klägerin eine nicht unerhebliche wirtschaftliche Belastung dar. Es ist für das vorliegende Revisionsverfahren deshalb davon auszugehen, dass sich die Klägerin mit dem Kaufpreis für die Neufahrzeuge auch die Übernahme der Rückkaufverpflichtungen mit bezahlen ließ. Abweichende tatsächliche Feststellungen hat das FG im Streitfall nicht getroffen.

Dem steht auch nicht entgegen, dass die von den Leasingunternehmen und der Autovermietung nach den Kaufverträgen über die Neufahrzeuge zu leistenden Zahlungen nicht ausdrücklich aufgeteilt wurden. Werden durch einen einheitlichen Vertrag mehrere Wirtschaftsgüter für ein Betriebsvermögen erworben, hier das Neufahrzeug und die Rückverkaufsoption, ist der Kaufpreis nämlich auch ohne ausdrückliche Preisabsprache an Hand objektiver Maßstäbe im Verhältnis der Teilwerte auf die einzelnen Wirtschaftsgüter aufzuteilen (vgl. Schmidt/Glanegger, EStG, 26. Aufl., § 6 Rz 118, m.w.N.).

e) Nach den vorstehenden Maßstäben hatte die Klägerin mit Abschluss des jeweiligen Kaufvertrags über ein Neufahrzeug eine Verpflichtung zum Rückkauf zu passivieren. Diese Verpflichtung war erst mit Ausübung oder Verfall der jeweils eingeräumten Rückverkaufsoption erfolgswirksam auszubuchen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 201, 234, BStBl II 2004, 126).

3. Die Vorinstanz ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Ihr Urteil ist deshalb aufzuheben. Die Sache ist jedoch nicht spruchreif. Denn das FG hat keine Feststellungen zur Höhe der auszuweisenden Verbindlichkeiten getroffen.

Die Bewertung der zu passivierenden Verbindlichkeiten hat gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 i.V.m. Nr. 2 EStG in der in den Streitjahren noch geltenden Fassung mit den Anschaffungskosten oder dem höheren Teilwert zu erfolgen. Steht die Entstehung der Verbindlichkeit in ursächlichem Zusammenhang mit dem Zufluss eines Ertrags, wird der den Anschaffungskosten entsprechende Wert durch den Anschaffungsertrag bestimmt. Dieser entspricht im Streitfall dem Teilbetrag des Kaufpreises aus dem Neuwagengeschäft, der auf die Einräumung der Rückverkaufsoption entfällt. Der Kaufpreis ist dabei --wie oben bereits dargelegt wurde-- mangels ausdrücklicher Preisabsprachen im Verhältnis der Teilwerte aufzuteilen. Die hierzu erforderlichen Feststellungen hat das FG im zweiten Rechtsgang nachzuholen.

4. Der erkennende Senat weicht mit dem vorliegenden Urteil nicht von den BFH-Urteilen vom 15. Oktober 1997 I R 16/97 (BFHE 184, 439, BStBl II 1998, 249) und in BFHE 193, 93, BStBl II 2001, 566 ab. Der BFH ist in den vorgenannten Urteilen davon ausgegangen, dass ein Kraftfahrzeug-Händler, der sich bei der Veräußerung von Fahrzeugen an Leasinggesellschaften verpflichtet, die Fahrzeuge am Ende der Leasingzeit zu einem bestimmten, verbindlich festgelegten Preis zurückzukaufen, bei drohenden Verlusten aus einzelnen Geschäften Rückstellungen zu bilden hat. Die BFH-Urteile in BFHE 184, 439, BStBl II 1998, 249 und in BFHE 193, 93, BStBl II 2001, 566 betrafen somit nicht die hier zu beurteilende Frage der Bilanzierung von Verbindlichkeiten für die Einräumung der Rückverkaufsoptionen selbst.

Der Senat braucht auch nicht zu entscheiden, ob angesichts des in § 5 Abs. 4a EStG i.d.F. des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform (UntStRFoG) vom 29. Oktober 1997 (BGBl I 1997, 2590, BStBl I 1997, 928) enthaltenen Verbots der Bildung von Drohverlustrückstellungen in der Steuerbilanz für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 1996 enden (vgl. § 52 Abs. 6a Satz 1 EStG i.d.F. des UntStRFoG), noch an der in den BFH-Urteilen in BFHE 184, 439, BStBl II 1998, 249 und in BFHE 193, 93, BStBl II 2001, 566 vertretenen Auffassung festgehalten werden kann. Da die Höhe der aufgrund der Rückkaufverpflichtungen zu passivierenden Verbindlichkeiten derzeit nicht feststeht, lässt sich auf der Grundlage der bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG auch nicht feststellen, ob aus den Rückkaufgeschäften noch Risiken bestehen, die ggf. zusätzlich in Form von Rückstellungen zu berücksichtigen sein könnten.