BFH Urteil vom 12.07.1988 - IX R 149/83 | Deutsches Anwalt Office Premium | Recht

Leitsatz (amtlich)

Wird ein Grundstück nach der Anschaffung unentgeltlich im Wege der Schenkung auf einen Dritten übertragen und veräußert dieser das Grundstück innerhalb der Spekulationsfrist, so kann hierin ein Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts (§ 42 AO 1977) liegen. Bei der Bemessung des vom Veräußerer zu versteuernden Spekulationsgewinns sind die Anschaffungskosten des Schenkers zugrunde zu legen.

Orientierungssatz

1. Bei der Beurteilung der Angemessenheit einer rechtlichen Gestaltung (§ 42 AO 1977) sind im Anwendungsbereich des § 23 EStG (Spekulationsgeschäfte) gleiche Maßstäbe anzuwenden wie im Bereich des § 17 EStG. § 23 EStG geht dem § 17 EStG vor (vgl. BFH-Rechtsprechung).

2. Bei der Anwendung des § 23 EStG ist eine Gleichstellung des unentgeltlichen Erwerbs im Wege der Schenkung mit einem solchen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge nicht gerechtfertigt (vgl. BFH-Rechtsprechung).

3. Der Erfassung eines Spekulationsgewinns steht die Besteuerung eines Rechtsvorgangs weder nach dem ErbStG noch nach dem GrEStG entgegen.

4. Hat das FA während des Klageverfahrens gegen den Einkommensteuervorauszahlungsbescheid den Einkommensteuerjahresbescheid erlassen und den Jahresbescheid während des Revisionsverfahrens nochmals geändert, so wird auf Antrag des Klägers der Änderungsbescheid nach § 68, § 123 Satz 2 FGO Gegenstand des Verfahrens (Anschluß an BFH-Rechtsprechung). Einer Zurückverweisung nach § 127 FGO bedarf es nicht, wenn hinsichtlich des Streitpunkts die tatsächlichen Grundlagen durch den Jahresbescheid nicht berührt worden sind. Ein gegen den Jahresbescheid eingelegter Einspruch gilt mit dem Antrag nach § 68 FGO als zurückgenommen (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

EStG §§ 23, 17; AO 1977 § 42; FGO §§ 68, 127, 123 S. 2; AO 1977 § 362

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Die Klägerin erwarb am 19.März 1979 ein unbebautes Grundstück für 77 100 DM. Dieses Grundstück schenkte sie mit Vertrag vom 11.Juli 1979 dem Kläger, der es am 5.September 1979 für 445 000 DM verkaufte. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erhöhte 1980 nachträglich die Einkommensteuer-Vorauszahlungen für 1979 und erfaßte dabei den Gewinn aus dem Verkauf des Grundstücks mit 367 900 DM als Spekulationsgewinn. Auf den Einspruch kürzte das FA den Spekulationsgewinn um die von der Klägerin gezahlte Grunderwerbsteuer und wies den Einspruch im übrigen mit der Begründung zurück, die zwischengeschaltete Schenkung stelle einen Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts nach § 42 der Abgabenordnung (AO 1977) dar. Die Vollziehung des Vorauszahlungsbescheides setzte es aus.

Mit ihrer Klage gegen den Vorauszahlungsbescheid trugen die Kläger vor, sie seien davon ausgegangen, daß der unentgeltliche Erwerb des Grundstücks durch den Kläger nicht zu einem Spekulationsgewinn nach § 23 des Einkommensteuergesetzes (EStG) führe. Andernfalls hätten sie das Grundstück erst nach Ablauf der Spekulationsfrist verkauft.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit der Begründung ab, bei zwischengeschalteter Schenkung sei die Anschaffung des Wirtschaftsguts durch den Schenker dem Beschenkten zuzurechnen. Der Beschenkte stehe insoweit einem Erben gleich. Selbst wenn man davon ausgehe, daß die Veräußerung eines unentgeltlich erworbenen Grundstücks grundsätzlich nicht zu einem Spekulationsgewinn führe, sei die Besteuerung so durchzuführen, als sei die Schenkung von der Klägerin an den Kläger nicht erfolgt. Die Schenkung sei eine unangemessene Gestaltung im Sinne des § 42 AO 1977. Sie habe für sich gesehen keinen wirtschaftlichen Sinn gehabt, sondern nur zusätzliche Kosten verursacht.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung des § 23 Abs.1 Nr.1 Buchst.a EStG. Der Kläger habe das Grundstück nicht angeschafft, sondern unentgeltlich erworben. Er sei als Beschenkter nicht Rechtsnachfolger der Klägerin. Der Erwerb des Grundstücks durch die Klägerin könne ihm daher nicht wie einem Gesamtrechtsnachfolger zugerechnet werden. Ein Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts liege nicht vor. Der Kläger sei nicht verpflichtet gewesen, den Spekulationsgewinn an die Klägerin abzuführen. Da die Kläger Gütertrennung vereinbart hätten, habe der Kläger mit der Veräußerung des Grundstücks ausschließlich sein eigenes Vermögen vermehrt. Die Schenkung des Grundstücks sei auch deshalb nicht mißbräuchlich, weil der Schenkungsvorgang der Schenkungsteuer unterliege und nur wegen der Freibeträge keine Schenkungsteuer entstanden sei. Der Schenkungsvorgang könne aber im Hinblick auf mögliche weitere unentgeltliche Zuwendungen der Klägerin an den Kläger in der Zukunft steuerrechtliche Bedeutung haben.

Die Kläger haben zunächst sinngemäß beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Einkommensteuer-Vorauszahlungen 1979 unter Änderung des Vorauszahlungsbescheids in Gestalt der Einspruchsentscheidung ohne den Spekulationsgewinn festzusetzen.

Das FA hat während des Klageverfahrens den Einkommensteuer- Jahresbescheid für 1979 bekanntgegeben, gegen den die Kläger Einspruch erhoben haben. Dieser Bescheid wurde mehrfach geändert, zuletzt am 11.Dezember 1986 während des Revisionsverfahrens. Auf die Anfrage des Vorsitzenden des Senats haben die Kläger erklärt, daß die tatsächlichen Grundlagen des Streitstoffs (Spekulationsgewinn) durch die Jahressteuerbescheide nicht berührt worden und neben dem umstrittenen Spekulationsgewinn keine weiteren Besteuerungsgrundlagen im Streit seien.

Die Kläger beantragen, den Änderungsbescheid vom 11.Dezember 1986 zum Gegenstand des Verfahrens zu machen und die Einkommensteuer für 1979 ohne den Spekulationsgewinn auf 295 751 DM herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

Der Einkommensteuer-Jahresbescheid 1979 vom 11.Dezember 1986 ist nach §§ 68, 123 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Verfahrens geworden. Der erkennende Senat schließt sich dem Urteil des VIII.Senats vom 9.September 1986 VIII R 198/84 (BFHE 147, 463, BStBl II 1987, 28) und dem Beschluß des III.Senats vom 6.November 1987 III B 101/86 (insoweit in BFHE 151, 428, BStBl II 1988, 134, nicht veröffentlicht; vgl. Beschluß des III.Senats vom 22.Januar 1988 III B 134/86, BFHE 152, 212, BStBl II 1988, 484) an.

II.

Das FG hat im Ergebnis zutreffend entschieden, daß der Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf des Grundstücks zu den Einkünften des Klägers nach § 22 Nr.2 i.V.m. § 23 Abs.1 Nr.1 Buchst.a und Abs.4 EStG gehört.

1. § 23 Abs.1 Nr.1 EStG erfaßt Veräußerungsgeschäfte über Wirtschaftsgüter des Privatvermögens, die innerhalb der im Gesetz festgelegten Spekulationsfristen angeschafft wurden. Anschaffung ist nach ständiger Rechtsprechung, der sich der erkennende Senat angeschlossen hat, nur der entgeltliche Erwerb. Ein Erwerb durch Schenkung ist keine Anschaffung im Sinne dieser Vorschrift (vgl. Urteil des erkennenden Senats vom 22.September 1987 IX R 15/84, BFHE 151, 143, BStBl II 1988, 250, mit weiteren Nachweisen).

2. Der unentgeltliche Erwerb durch Schenkung läßt sich entgegen der Ansicht der Vorinstanz nicht mit dem Erwerb im Wege der Gesamtrechtsnachfolge gleichstellen.

Der Bundesfinanzhof (BFH) bejaht in ständiger Rechtsprechung einen Spekulationsgewinn, wenn der Erbe ein Wirtschaftsgut aus der Erbmasse veräußert und im Zeitpunkt der Veräußerung die für den Erblasser geltende Spekulationsfrist noch nicht abgelaufen ist. Der Spekulationsgewinn wird hiernach bei der Gesamtrechtsnachfolge beim Erben so erfaßt, als habe der Erblasser selbst das Grundstück veräußert (BFH-Urteile vom 18.September 1964 VI 300/63 U, BFHE 80, 479, BStBl III 1964, 647, und vom 21.März 1969 VI R 208/67, BFHE 96, 19, BStBl II 1969, 520). Ob sich diese Rechtsgrundsätze auf den unentgeltlichen Erwerb im Wege der Einzelrechtsnachfolge (Schenkung) übertragen lassen, ist bisher höchstrichterlich nicht entschieden. Im Schrifttum wird die Gleichbehandlung von Erbfall und Schenkung teils befürwortet (Felix, GmbH-Rundschau 1966, 191, 192; Vangerow, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 1970, 329; Blümich/Falk, Einkommensteuergesetz, 12.Aufl., § 23 Anm.23 am Ende; Frotscher, Einkommensteuergesetz, § 23 Anm.27; Fitsch in Lademann/Söffing/Brockhoff, Einkommensteuergesetz, § 23 Anm.30; ebenso Abschn.169 Abs.2 Satz 3 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR--), teils verneint (Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19.Aufl., § 23 Anm.17; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 7.Aufl., § 23 Anm.5d dd).

Der erkennende Senat ist der Ansicht, daß eine Gleichstellung des unentgeltlichen Erwerbs im Wege der Schenkung mit einem solchen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge bei Anwendung des § 23 EStG nicht gerechtfertigt ist. Wie der VIII.Senat in seinem Urteil vom 9.März 1982 VIII R 160/81 (BFHE 136, 72, BStBl II 1982, 540, Abschn.II 3) ausgesprochen hat, sind die für einen unentgeltlichen Erwerb im Wege der Gesamtrechtsnachfolge geltenden Grundsätze nicht ohne gesetzliche Grundlage auf den Erwerb im Wege der Schenkung übertragbar (vgl. auch Senatsurteil vom 7.Oktober 1986 IX R 93/82, BFHE 148, 495, 500, BStBl II 1987, 330). Der Erbe wird mit dem Erbvorgang Gesamtrechtsnachfolger des Erblassers (§ 1922 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--). Er tritt damit kraft Gesetzes in die Rechtsstellung des Erblassers ein. Eine solche gesetzliche Grundlage für die Zurechnung der Anschaffung fehlt bei der Einzelrechtsnachfolge durch Schenkung.

3. Das FG hat jedoch zutreffend entschieden, daß der Veräußerungsgewinn deshalb bei dem Kläger als Spekulationsgewinn zu erfassen ist, weil die Zwischenschaltung der Schenkung einen Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts darstellt.

a) Eine Umgehung im Sinne des § 42 AO 1977 ist nach ständiger Rechtsprechung bei einer Gestaltung gegeben, die, gemessen an dem erstrebten Ziel, unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (vgl. die Senatsurteile vom 31.Juli 1984 IX R 3/79, BFHE 142, 347, BStBl II 1985, 33; vom 28.April 1987 IX R 7/83, BFHE 150, 406, BStBl II 1987, 814, und vom 23.Februar 1988 IX R 157/84, BFHE 152, 496, BStBl II 1988, 604). Den Steuerpflichtigen ist es zwar grundsätzlich nicht verwehrt, ihre rechtlichen Verhältnisse so zu gestalten, daß sich eine geringere steuerliche Belastung ergibt (vgl. Beschluß des Großen Senats des BFH vom 29.November 1982 GrS 1/81, BFHE 137, 433, 444, BStBl II 1983, 272). Die vom Steuerpflichtigen gewählte Rechtsgestaltung ist der Besteuerung jedoch dann nicht zugrunde zu legen, wenn sie ausschließlich der Steuerminderung dient und bei sinnvoller Zweck und Ziel der Rechtsordnung berücksichtigender Auslegung vom Gesetz mißbilligt wird (Urteil des BFH vom 14.Oktober 1964 II 175/61 U, BFHE 80, 539, BStBl III 1964, 667, mit weiteren Nachweisen).

Diese Voraussetzungen für die Annahme einer mißbräuchlichen Gestaltung im Sinne des § 42 AO 1977 sind erfüllt. Die Zwischenschaltung der Schenkung zwischen den Erwerb des Grundstücks durch die Klägerin und die Veräußerung durch den Kläger ist ungewöhnlich. Sie hatte nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, gegen die zulässige und begründete Verfahrensrügen nicht erhoben sind und die deshalb für den Senat bindend sind (§ 118 Abs.2 FGO), keine wirtschaftlichen oder sonst beachtlichen nichtsteuerlichen Gründe und diente ausschließlich der Steuerminderung. Die Kläger haben hierzu im finanzgerichtlichen Verfahren nur vorgetragen, daß sie dann den Vertrag über den Verkauf des Grundstücks erst nach Ablauf der Spekulationsfrist geschlossen hätten, wenn sie gewußt hätten, daß § 23 EStG trotz der zwischengeschalteten Schenkung eingreifen könnte. Die Zwischenschaltung der Schenkung diente danach lediglich dazu, ein steuerpflichtiges Spekulationsgeschäft zu vermeiden. Sie ist in Anbetracht der kurzen Zeitspanne zwischen dem Erwerb im März 1979 und dem Verkauf des Grundstücks im September 1979 auch ungewöhnlich.

b) Die von den Klägern gewählte Vertragsgestaltung stellt keinen zulässigen und steuerrechtlich anzuerkennenden Weg zur Vermeidung von Steuern dar.

Die Rechtsprechung des BFH zu § 17 EStG vor Inkrafttreten des Steueränderungsgesetzes (StÄndG) 1965 sah bereits die Zwischenschaltung einer Schenkung bei Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung als einen Gestaltungsmißbrauch an (Urteil vom 28.Januar 1972 VIII R 4/66, BFHE 104, 300, BStBl II 1972, 322). Auch der Gesetzgeber hat die unentgeltliche Rechtsübertragung zur Vermeidung einer anderenfalls bestehenden Einkommensteuerpflicht mißbilligt, wie der Entstehungsgeschichte des § 17 Abs.1 Satz 4 EStG zu entnehmen ist (vgl. die Begründung zum Entwurf eines Gesetzes zur Änderung des Einkommensteuergesetzes, des Körperschaftsteuergesetzes, und anderer Gesetze --StÄndG 1964--, BTDrucks IV/2400, S.69; Untersuchungen zum Einkommensteuerrecht, Bericht der Einkommensteuerkommission, Schriftenreihe des Bundesministers der Finanzen --BMF-- Heft 7, S.185). Einer solchen --vom Gesetzgeber und der höchstrichterlichen Rechtsprechung mißbilligten-- unentgeltlichen Übertragung einer wesentlichen Beteiligung oder Teilen dieser Beteiligung zur Vermeidung der Besteuerung entspricht die zwischengeschaltete Schenkung im Anwendungsbereich des § 23 EStG, wenn diese Schenkung nur dem Zweck der Steuervermeidung dient.

c) Daß im Anwendungsbereich des § 23 EStG bei der Beurteilung der Angemessenheit einer rechtlichen Gestaltung gleiche Maßstäbe anzuwenden sind wie im Bereich des § 17 EStG, ergibt sich aus dem Verhältnis der beiden Vorschriften zueinander. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung geht § 23 EStG dem § 17 EStG vor (BFH-Urteile vom 6.Februar 1970 VI R 186/67, BFHE 98, 346, BStBl II 1970, 400, und vom 28.Februar 1974 VIII R 83/69, BFHE 112, 574, BStBl II 1974, 706).

d) Der Revisionseinwand der Kläger, sie hätten Gütertrennung vereinbart, so daß durch die Schenkung und den anschließenden Verkauf ausschließlich der Kläger bereichert sei, ist verspätet (§ 118 Abs.2 FGO). Auf den Güterstand kommt es im übrigen schon deshalb nicht an, weil § 42 AO 1977 bei vergleichbarem Sachverhalt auch dann eingreifen kann, wenn fremde Personen beteiligt sind. Es ist ferner einkommensteuerrechtlich ohne Bedeutung, daß die Schenkung des Grundstücks nach §§ 7, 10 des Erbschaftsteuergesetzes Schenkungsteuer auslösen kann. Die Besteuerung eines Rechtsvorgangs nach dem ErbStG steht der Erfassung eines Spekulationsgewinns ebensowenig entgegen wie die Besteuerung nach dem Grunderwerbsteuergesetz.

4. Stellt die unentgeltliche Übertragung des Grundstücks von der Klägerin auf den Kläger eine mißbräuchliche Gestaltung im Sinne des § 42 AO 1977 dar, so entsteht der Einkommensteueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entstehen würde (§ 42 Satz 2 AO 1977). Die Besteuerung ist, wie sich aus der vergleichbaren gesetzlichen Regelung in § 17 Abs.1 Satz 4 und Abs.2 Satz 2 EStG ergibt, so durchzuführen, als habe der Kläger das Grundstück entgeltlich zu dem Kaufpreis erworben, den die Klägerin für den Erwerb aufgewendet hat. Die Berechnung des Spekulationsgewinns durch das FA begegnet danach auch der Höhe nach keinen Bedenken.

5. Die Sache ist spruchreif. Der Senat hält es nicht für geboten, das angefochtene Urteil nach § 127 FGO aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen. Hinsichtlich des Streitpunkts sind nach Angaben der Kläger die tatsächlichen Grundlagen durch den Jahreseinkommensteuerbescheid nicht berührt worden. Weitere Streitpunkte bestehen nicht. Einer Zurückverweisung bedarf es daher nicht (vgl. Urteile des erkennenden Senats in BFHE 142, 347, BStBl II 1985, 33, Ziff.1 der Gründe und vom 26.November 1985 IX R 107/84, BFH/NV 1986, 284). Der Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid vom 30.Juli 1981 gilt mit dem Antrag nach § 68 FGO als zurückgenommen (vgl. BFH-Urteile vom 8.Oktober 1985 VIII R 78/82, BFHE 145, 106, BStBl II 1986, 302, und vom 12.Dezember 1985 IV R 104/85, BFH/NV 1986, 291).