Leitsatz (amtlich)
1. Die Übernahme des Geschäfts mit allen Aktiven und Passiven gemäß bzw. entsprechend § 142 HGB führt insoweit, als Grundstücke auf den übernehmenden Gesellschafter übergehen, zur Grunderwerbsteuerpflicht gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG 1940.2. Die Grunderwerbsteuer wird in diesen Fällen vom Wert der Gegenleistung berechnet.
2. Der Wert der Gegenleistung bemißt sich nach dem Wert der Abfindung der ausscheidenden Gesellschafter zuzüglich des Wertes der Gesellschaftsschulden und des Wertes des bisherigen Gesellschaftsanteils des übernehmenden Gesellschafters.
2. Werden von dem übernehmenden Gesellschafter (einer Aktiengesellschaft) an die ausscheidenden Gesellschafter junge Aktien aus einer Kapitalerhöhung ausgegeben, so gehören diese auch dann zur Gegenleistung, wenn die ausscheidenden Gesellschafter zugleich Gesellschafter des übernehmenden Gesellschafters sind.
Normenkette
GrEStG 1940 § 1 Abs. 1 Nr. 3, §§ 10-11; HGB § 142; BGB § 738
Tatbestand
An einer Kommanditgesellschaft (KG) waren acht Gesellschafter beteiligt. Am 20. Juli 1965 gründeten diese die Klägerin mit einem bar eingelegten Grundkapital. Ebenfalls am 20. Juli 1965 unterzeichneten die Gesellschafter der KG eine Zusatzvereinbarung zum Gesellschaftsvertrag, wonach die Klägerin als persönlich haftende Gesellschafterin ohne Kapitaleinlage mit einer Gewinn- und Verlustbeteiligung von 0,75 v. H. jährlich in die KG als persönlich haftende Gesellschafterin aufgenommen werden sollte. Hiermit erklärte sich die Klägerin einverstanden.
In einer Anlage zu der Zusatzvereinbarung boten die Gesellschafter der KG der Klägerin zugleich an, das Unternehmen der KG "unter Ausschluß der Liquidation mit allen Aktiven und Passiven unter Fortführung der Buchwerte der Kommanditgesellschaft und mit dem Recht der Fortführung der Firma" unter Ausscheiden der bisherigen Gesellschafter zu übernehmen. Die Klägerin sollte den bisherigen Gesellschaftern dafür haften, daß diese für die Schulden der KG nicht in Anspruch genommen würden. Der Wert dessen, was der Klägerin im Wege der Anwachsung zufallen würde, wurde auf ... DM "festgesetzt". Die bisherigen Gesellschafter der KG sollten entsprechend ihrer bisherigen Beteiligung Aktien der Klägerin aus einer noch vorzunehmenden Kapitalerhöhung in Höhe von nominell ... DM erhalten. Die Differenz zwischen dem Wert des zu übernehmenden Geschäftes und dem Nominalbetrag der Kapitalerhöhung sollte der gesetzlichen Rücklage der Klägerin zugeführt werden.
Die Klägerin nahm dieses Angebot am 2. Dezember 1965 an, nachdem die Hauptversammlung die Erhöhung des Grundkapitals beschlossen hatte.
Der Übergang der Aktiven und Passiven und das Erlöschen der KG wurden in das Handelsregister eingetragen. Zu dem Vermögen der KG gehörte u. a. ein in Hamburg gelegenes Grundstück mit einem Verkehrswert von 800 000 1) DM, dessen Einheitswert 150 000 1) DM betrug.
Nachdem zunächst ein vorläufiger Steuerbescheid ergangen war, erließ das beklagte FA einen endgültigen Steuerbescheid. Es nahm die Verwirklichung des Tatbestandes des § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG 1940 an und setzte die Grunderwerbsteuer nach der Gegenleistung auf Grund nachfolgender Berechnung fest:
Gesamtwert der auf die Klägerin
übergegangenen Wirtschaftsgüter ...DM
Angenommenes Gesamtentgelt ...DM
Das Gesamtentgelt beträgt danach
... v. H. des Gesamtwertes
Verkehrswert des Hamburger
Grundstückes 800 000 DM
... v. H. des Verkehrswertes betragen ...DM
Das FA unterwarf ... v. H. dieses Besteuerungsmaßstabes einer Grunderwerbsteuer von 6 v. H. und wendete im übrigen den Steuersatz von 7 v. H. an (vgl. § 13 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 GrEStG 1940 i. d. F. der Novelle vom 1. April 1958, Hamburgisches Gesetz- und Verordnungsblatt 1958 S. 93 - GVBl 1958, 93 -).
Der Einspruch der Klägerin blieb ohne Erfolg. Ihre Klage, mit der sie die Besteuerung nach dem Einheitswert begehrte, ist vom FG abgewiesen worden.
Das FG ist in seinem Urteil dem FA darin gefolgt, daß der Übergang des Eigentums an dem Grundstück auf die Klägerin im Wege der Anwachsung der Grunderwerbsteuer gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG 1940 unterlegen hat und daß Besteuerungsmaßstab gem. § 10 Abs. 1 GrEStG 1940 die Gegenleistung ist. Die Auffassung der Klägerin, daß der strittige Vorgang als Vereinigung aller Anteile an der KG gem. § 1 Abs. 3 i. V. m. § 10 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG 1940 nach dem Einheitswert zu versteuern sei, hat es abgelehnt. Die vom FA ermittelte Gegenleistung sei keineswegs zu hoch angesetzt worden.
Entscheidungsgründe
Die Revision der Klägerin ist unbegründet.
Der Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG 1940 ist dadurch verwirklicht worden, daß die Klägerin im Wege der Anwachsung (§ 142 Abs. 3 HGB i. V. m. § 738 BGB) Alleineigentümerin des vorher allen Gesellschaftern der KG zur gesamten Hand rechtlich zugeordneten Hamburger Grundstückes geworden ist. Die Steuer ist vom Wert der Gegenleistung zu berechnen (§ 10 Abs. 1 GrEStG 1940). Die Gegenleistung bleibt in ihrem Werte nicht hinter dem vom FA angenommenen Betrag zurück.
1. Übernimmt ein persönlich haftender Gesellschafter einer KG kraft Übernahmevereinbarung mit allen anderen Gesellschaftern das Geschäft der KG mit Aktiven und Passiven in entsprechender Anwendung des § 142 HGB (vgl. § 161 Abs. 2 HGB), so scheiden die anderen Gesellschafter aus der KG aus. Das Gesellschaftsvermögen wird gem. § 161 Abs. 2, § 142 Abs. 3 HGB, § 738 BGB im Wege der Anwachsung Alleinvermögen des übernehmenden Gesellschafters. Dieser Vorgang unterliegt der Grunderwerbsteuer gem. § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG 1940 (vgl. u. a. die Urteile des Senats vom 25. Februar 1969 II 142/63, BFHE 95, 292, BStBl II 1969, 400, und vom 19. Januar 1977 II R 161/74, BFHE 121, 214, BStBl II 1977, 359).
Die von der Klägerin vorgetragenen Argumente geben keine Veranlassung, von dieser Rechtsprechung abzuweichen. § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG 1940 unterwirft den Übergang des Eigentums an einem Grundstück der Grunderwerbsteuer, wenn kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist und es auch keiner Auflassung bedarf. Der Übergang des Eigentums liegt hier darin, daß die Klägerin im Wege der Anwachsung Alleineigentümerin des Grundstücks geworden ist. Es ist ohne Belang, ob man den Vorgang, der zum Entstehen des Alleineigentums des übernehmenden Gesellschafters geführt hat, als Gesamtrechtsnachfolge (so z. B. BGHZ 48, 203 [206], Fischer in Großkommentar zum HGB, § 124 Anm. 34, Baumbach/Duden, Handelsgesetzbuch, 22. Aufl., § 142 Anm. 3) oder als eine Rechtsnachfolge in das Sondervermögen der Gesellschafter der KG (so der erkennende Senat) ansieht. Mit dem Ausscheiden aller Gesellschafter bis auf einen Gesellschafter wird jedenfalls aus dem bisherigen gesamthänderisch gebundenen Sondervermögen Alleinvermögen des übernehmenden Gesellschafters. Damit vollzieht sich der "Übergang" des Eigentums an den zum gesamthänderischen Vermögen gehörenden Grundstükken auf den übernehmenden Gesellschafter.
Auch die Auffassung von Riegger (Die Rechtsfolgen des Ausscheidens eines Gesellschafters aus einer zweigliedrigen Personalgesellschaft, 1969 S. 14), wonach eine Nachfolge des übernehmenden Gesellschafters deshalb nicht vorliegen könne, weil dieser auch vorher schon während des Bestehens der Gesellschaft "auf das Ganze" berechtigt gewesen sei, allerdings beschränkt durch die ebenfalls "auf das Ganze" gehenden Rechte der Mitgesellschafter, die im Zuge der Anwachsung entfielen, führt zu keinem anderen Ergebnis. Entscheidend ist, daß durch die Anwachsung aus dem gesamthänderisch gebundenen Gesellschaftsvermögen Alleinvermögen des übernehmenden Gesellschafters geworden ist. Damit hat sich die rechtliche Zuordnung dieses Vermögens geändert. Ohne Geltung des Anwachsungsprinzips wäre die Änderung der rechtlichen Zuordnung des Gesellschaftsvermögens nur durch die Einzelübereignung der zu diesem Vermögen gehörenden Sachen bzw. durch Einzelabtretung der zum Vermögen gehörenden Rechte möglich gewesen. Die entsprechende schuldrechtliche Verpflichtung aufgrund des Übernahmevertrages wäre als Rechtsgeschäft i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG 1940 zu beurteilen gewesen, das den Anspruch auf Übereignung begründet hätte. Die kraft Gesetzes infolge Anwachsung eintretende Änderung in der rechtlichen Zuordnung muß deshalb als Übergang des Eigentums i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG 1940 beurteilt werden.
Aus § 1 Abs. 3 GrEStG 1940, der den Tatbestand der sogenannten Anteilsvereinigung enthält, läßt sich nichts Abweichendes herleiten. Hieran ändert auch der Umstand nichts, daß die Vorschrift nach der beispielhaften Aufzählung auch auf Personengesellschaften anwendbar ist. Mögen die an der Gesetzgebung Beteiligten eine "Anteilsvereinigung" im Sinne dieser Vorschrift bei Personengesellschaften für möglich gehalten haben, so ändert dies doch nichts daran, daß gegebenenfalls auch die Tatbestände der Absätze 1 und 2 des § 1 GrEStG 1940 verwirklicht werden können.
§ 1 Abs. 3 GrEStG 1940 ist nach seinem Wortlaut und nach seiner Stellung im Gesetz eine Vorschrift, die den Zweck hat, Steuerumgehungen zu verhindern. Dies folgt auch deutlich aus der Begründung zum GrEStG 1940 (RStBl 1940, 387, 392, rechte Sp.). In diesem Sinne enthält § 1 Abs. 3 GrEStG 1940 einen Ergänzungstatbestand zu den Tatbeständen des § 1 Abs. 1 GrEStG 1940. Sinn einer solchen Vorschrift ist die Erweiterung der steuerbaren Tatbestände. Eine Ergänzungsvorschrift führt jedoch regelmäßig nicht dazu, daß die die Haupttatbestände enthaltenden Vorschriften allein deshalb einschränkend auszulegen sind, damit die Ergänzungsvorschrift ihren vollen verbalen Anwendungsbereich erhält (vgl. zu diesem Problem in einem anderen Zusammenhang das Urteil vom 17. Juli 1975 II R 141/74, BFHE 117, 270, 275, BStBl II 1976, 159).
Diese Auffassung wird durch § 1 Abs. 5 GrEStG 1940 bestätigt, der das Verhältnis der verschiedenen Absätze des § 1 dahin ordnet, daß die Verwirklichung eines jeden Tatbestandes je für sich zur Steuerpflicht führt, daß die Steuer insgesamt jedoch nur nach dem höchsten Besteuerungsmaßstab erhoben wird.
Dafür, daß entgegen diesen Regeln durch § 1 Abs. 3 GrEStG 1940 der Anwendungsbereich des § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG 1940 insofern eingeschränkt werden sollte, als die Fälle der Anwachsung gem. § 142 Abs. 3 HGB i. V. m. § 738 BGB nicht hierunter fallen sollten, gibt es keinerlei Anhaltspunkte. Insbesondere läßt sich aus der Entstehungsgeschichte des § 3 GrEStG 1919, der Vorgängervorschrift des § 1 Abs. 3 GrEStG 1940, derartiges nicht entnehmen. Der schriftliche Bericht des zuständigen Ausschusses der Nationalversammlung (Drucksache 774, S. 3) läßt allenfalls eine gewisse Unsicherheit hinsichtlich der Notwendigkeit, den § 3 auf Personengesellschaften anzuwenden, erkennen. Es wurde aber von mehreren Seiten befürchtet, daß die Steuer umgangen werden könnte, wenn die Personengesellschaften ausgenommen würden. Daraufhin wurde der zuvor gestellte Antrag, die Personengesellschaften aus dem § 3 herauszunehmen, zurückgenommen. Dies läßt allenfalls erkennen, daß Einigkeit darüber bestand, auch bei Personengesellschaften sei eine gegen die Steuerumgehung gerichtete Vorschrift nicht entbehrlich. Es läßt sich aber nicht daraus schließen, daß allein diese Vorschrift angewendet werden sollte, wenn bei einer Personengesellschaft durch Geschäftsübernahme gemäß § 142 HGB Alleinvermögen des übernehmenden Gesellschafters entsteht. Weder die Nummer 1 noch die Nummer 2 des § 1 Abs. 3 GrEStG 1940 ist deshalb lex specialis zu § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG 1940. Wenn sich später herausstellte, es hätte der Anwendung des § 1 Abs. 3 GrEStG 1940 auf die Personengesellschaften insoweit nicht bedurft als ein Gesellschafter das Geschäft mit allen Aktiven und Passiven übernimmt, so beweist dies nur, daß die Vorschrift weiter gefaßt worden ist, als dies zur Verhinderung der befürchteten Steuerumgehung erforderlich war. Dabei kann offenbleiben, ob der Tatbestand der Vereinigung aller Anteile in der Hand eines einzigen Gesellschafters zwingend voraussetzt, daß die Gesellschaft durch die Vereinigung nicht untergeht. Selbst wenn man mit der Klägerin diese Frage verneinen wollte, änderte dies infolge des § 1 Abs. 5 GrEStG 1940 nichts daran, daß eine solche Vereinigung der Anteile, die den Eigentumsübergang an den Grundstücken der Gesellschaft zur Folge hat, zur Verwirklichung des Tatbestandes des § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG 1940 führt, mag auch zuvor der Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG 1940 verwirklicht worden sein.
2. Die Steuer ist - auch darin ist dem FG zu folgen - vom Wert der Gegenleistung zu berechnen (§ 10 Abs. 1 GrEStG 1940). Die Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 GrEStG 1940), wonach ausnahmsweise die Steuer nach dem Wert des Grundstücks (dem Einheitswert, § 12 GrEStG) zu berechnen ist, liegen nicht vor. § 10 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG greift nicht ein, weil eine Gegenleistung vorhanden und zu ermitteln ist; § 10 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG 1940 entfällt, weil im vorliegenden Fall nicht die Vereinigung aller Anteile, sondern der Eigentumsübergang des Grundstückes auf die Klägerin besteuert worden ist.
Das GrEStG 1940 ist zwar von dem für das bürgerliche Recht maßgebenden Begriff der Gegenleistung ausgegangen (vgl. die Begründung, RStBl 1940, 387, 405, rechte Spalte). Es hat aber diesen zivilrechtlichen Begriff der grunderwerbsteuerrechtlichen Regelung nicht zugrunde gelegt. Es hat vielmehr einen eigenständigen Gegenleistungsbegriff entwickelt, wie sich deutlich aus den in § 11 getroffenen Einzelregelungen ergibt (vgl. z. B. Abs. 1 Nr. 3, 4, 7). Wenn das Gesetz den Ausdruck "Als Gegenleistung gilt" verwendet, so handelt es sich entgegen der Auffassung der Klägerin nicht um eine auf den jeweiligen Aussagebereich beschränkte Fiktion, sondern um eine Legaldefinition der Erweiterung des grunderwerbsteuerrechtlichen Gegenleistungsbegriffes, der über den bürgerlich-rechtlichen Begriff der Gegenleistung hinaus reicht (vgl. das Urteil vom 17. September 1975 II R 42/70, BFHE 117, 280, BStBl II 1976, 126). Er ist auch weiter als der im GrEStG 1919 verwendete Begriff des Veräußerungspreises (vgl. § 12 Abs. 1 GrEStG 1919), der auf Vorgänge rechtsgeschäftlicher Art hinwies.
Zur Gegenleistung gehört jede Leistung, die der Erwerber als Entgelt (im weiteren Sinne) für den Erwerb des Grundstückes gewährt, oder die der Veräußerer als Entgelt (im weiteren Sinne) für die Veräußerung des Grundstückes empfängt (so Urteil vom 17. September 1975 II R 42/70). § 11 Abs. 1 GrEStG 1940 beschränkt sich darauf, die Gegenleistung für die wichtigsten Arten der Grundstücksgeschäfte genauer zu umschreiben (so die Regierungsbegründung, a. a. O., S. 406, linke Spalte). Dieser Aufzählung kann deshalb nicht entnommen werden, daß in den nicht genannten Fällen eine Gegenleistung als nicht vorhanden angesehen werden sollte. Die Vorschriften des § 11 Abs. 1 GrEStG 1940 sind vielmehr auch in anderen Fällen entsprechend anzuwenden. Der Gegenleistungsbegriff ist nicht auf gegenseitige Verträge beschränkt. Auch in anderen Fällen kann eine Gegenleistung vorhanden sein (vgl. z. B. den Grundstücksbeschaffungsauftrag, bei dem der Auftraggeber dem Auftragnehmer seine Aufwendungen zu ersetzen hat, und die Enteignung).
Für die Fälle des Eigentumsüberganges infolge Anwachsung gem. § 142 Abs. 3 HGB i. V. m. § 738 BGB besteht die Gegenleistung in dem anteiligen Entgelt, das der übernehmende Gesellschafter bei der Übernahme des Geschäftes insgesamt für das Grundstück zu erbringen hat. Dabei ist zu beachten, daß das Grunderwerbsteuerrecht die Selbständigkeit des Gesellschaftsvermögens einer Personengesellschaft gegenüber dem Vermögen der einzelnen Gesellschafter anerkennt. Zur Gegenleistung gehören nach der Rechtsprechung des Senates die Abfindung der ausscheidenden Gesellschafter, die Schulden der Gesellschaft, für die der übernehmende Gesellschafter nunmehr allein einzustehen hat, und der "bisherige Gesellschaftsanteil" des übernehmenden Gesellschafters (Urteile vom 1. Juli 1964 II 191/61, StRK, Grunderwerbsteuergesetz, § 1, Rechtsspruch 136, und vom 8. Dezember 1965 II 158/62, BFHE 84, 149, BStBl III 1966, 54). Von dem mit Urteil vom 19. Januar 1977 II R 161/74 entschiedenen Falle unterscheidet sich der vorliegende Fall dadurch, daß die Klägerin bei ihrem Eintritt in die KG keine Einlage geleistet hat und überdies in ihrer Person die Voraussetzungen des § 6 Abs. 4 GrEStG 1940 vorlagen.
Nach den vorstehenden Ausführungen über die Gegenleistung im Grunderwerbsteuersinne ändert sich an diesem Ergebnis auch dadurch nichts, daß in diesen Fällen im zivilrechtlichen Sinne keine Gegenleistung, sondern nur eine Ausgleichsverpflichtung vorliegt, die den durch die Anwachsung eintretenden Rechtsverlust der ausscheidenden Gesellschafter ausgleichen soll. Hinsichtlich der Abfindung des ausscheidenden Gesellschafters allerdings wird auch im Zivilrecht gelegentlich von einer Gegenleistung gesprochen (vgl. z. B. Staudinger/Kessler, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 11. Aufl., § 738 Randnr. 4, RGZ 122, 149, 150).
Zur Gegenleistung im grunderwerbsteuerrechtlichen Sinne gehört hiernach vor allem der Abfindungsanspruch der ausscheidenden Gesellschafter. Dieser Anspruch ist grundsätzlich ein auf Geld gerichteter Anspruch (vgl. Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 36. Aufl., § 738 Anm. 2 c). Vertragliche Beschränkungen dieses Anspruches sind möglich (Palandt, a. a. O., Anm. 2 d, Ulmer in Großkommentar zum Handelsgesetzbuch, 3. Aufl., § 138 Anm. 121, § 141 Anm. 23), wobei allerdings äußerste Grenzen eingehalten werden müssen (vgl. §§ 138, 723 Abs. 3 BGB, § 133 Abs. 3 HGB).
Im vorliegenden Fall ist eine Abfindung in Geld nicht gewährt worden. Das von der Klägerin angenommene Vertragsangebot der anderen Gesellschafter der KG sah vielmehr vor, daß diese Gesellschafter entsprechend ihrer bisherigen Beteiligung am Grundkapital der Klägerin neue Aktien erhalten sollten. Diese Aktien waren vereinbarungsgemäß Teil der grunderwerbsteuerrechtlichen Gegenleistung für die im Wege der Anwachsung erfolgende Übernahme der Aktiven der KG durch die Klägerin. Sie traten an die Stelle des ohne diese Vereinbarung entstehenden gesetzlichen Abfindungsanspruches in Geld. Wird ein gesetzlicher Geldanspruch, der als solcher zur Gegenleistung gehört, vertraglich durch einen anders gearteten Anspruch ersetzt, so gehört auch dieser Anspruch zur Gegenleistung für die Übernahme des Geschäftes. Das kann nicht zweifelhaft sein, wenn eine Kapitalgesellschaft den ausscheidenden Gesellschaftern einer Personengesellschaft bei der Übernahme des Geschäfts ihr gehörende Aktien überläßt, auch wenn es sich um eigene Aktien handelt. Nichts anderes kann gelten, wenn junge Aktien gewährt werden sollen, die erst durch eine Kapitalerhöhung zu beschaffen sind. Im vorliegenden Falle konnte zwar der die AG bei der Annahme des Übernahmeangebotes vertretende Vorstand das von ihm abgegebene Versprechen der Ausgabe junger Aktien nicht selbst einlösen, weil die Hauptversammlung über die Kapitalerhöhung zu beschließen hat. Die Hauptversammlung hatte jedoch einen entsprechenden Beschluß zur Kapitalerhöhung bereits gefaßt, als der Vorstand das Angebot der anderen Gesellschafter der KG, das Geschäft mit allen Aktiven und Passiven zu übernehmen, annahm. Im übrigen stand das Angebot unter der Bedingung der Kapitalerhöhung. Ohne einen entsprechenden Beschluß der Hauptversammlung konnte die Geschäftsübernahme nicht wirksam werden.
Die Argumentation der Klägerin, eine Gegenleistung könne deshalb in der Ausgabe der jungen Aktien nicht gesehen werden, weil mit der Ausgabe dieser Aktien aus ihrem Vermögen nichts abgeflossen sei, geht fehl. Der Klägerin ist aufgrund der mit den anderen Gesellschaftern der KG getroffenen Vereinbarung das Vermögen der KG zugewachsen; sie hat dafür an diese Gesellschafter junge Aktien ausgegeben, die Mitgliedschaftsrechte an der Klägerin verkörpern und denen infolgedessen auch ein Wert zukommt. Rechtlich hat bei der Klägerin eine Kapitalerhöhung mit Sacheinlagen stattgefunden (vgl. § 183 AktG). Die jungen Aktien sind Teil der Gegenleistung für die Sacheinlagen, die im vorliegenden Fall entsprechend § 142 Abs. 3 HGB im Wege der Anwachsung bewirkt worden sind.
Der von der Klägerin angesprochene Fall der Anwachsung entsprechend § 142 Abs. 3 HGB unter Ausschluß einer Abfindung der ausscheidenden Gesellschafter der KG bedarf hier keiner Entscheidung, da dieser Fall nicht vorliegt. Die dort möglicherweise bedeutsame Frage der Unterscheidung zwischen Gegenleistung und Entgelt, insbesondere "automatischem Entgelt" (vgl. hierzu das Urteil des Senats vom 8. Mai 1974 II 133/65, BFHE 112, 299, 301, BStBl II 1974, 470), ist im vorliegenden Fall bedeutungslos, da jedenfalls in der Ausgabe junger Aktien eine Gegenleistung für die "Sacheinlagen" zu sehen ist.
Auch der Hinweis auf das Urteil des Senats vom 28. Juli 1970 II 105/64 (BFHE 100, 133, BStBl II 1970, 816) führt zu keinem anderen Ergebnis. Der Senat hat dort ausgeführt, es sei auch im Falle der Verschmelzung mit gesetzlichem Eigentumsübergang nicht ausgeschlossen, daß die Gegenleistung einem ersetzenden Rechtsakt zu entnehmen sei. Er ist jedoch zu dem Ergebnis gelangt, daß eine Gegenleistung bei der Verschmelzung von Genossenschaften nicht vorliege. Eine Gegenleistung an die untergehende Genossenschaft hat er verneint. Hinsichtlich der Leistungen an die Genossen der untergehenden Genossenschaft (Mitgliedschaftsrechte an der übernehmenden Genossenschaft) hat der Senat erklärt, allein durch Leistungen an Dritte, die nicht zugleich eine Leistungspflicht gegenüber dem Veräußerer erfüllten oder wenigstens auf einer durch Vertrag mit dem Veräußerer unmittelbar begründeten Leistungspflicht beruhten, könne das Vorhandensein einer Gegenleistung nicht belegt werden.
Diese Überlegungen treffen auf die Übernahme des Geschäfts einer Personengesellschaft entsprechend § 142 HGB nicht zu. In diesem Fall büßen die ausscheidenden Gesellschafter in eigener Person als gesamthänderisch berechtigte Miteigentümer Eigentumsrechte an den Vermögensgegenständen der Personengesellschaft ein, für deren Verlust sie u. a. eine Abfindung erhalten. Sie sind im Sinne des zur Verschmelzung von Genossenschaften ergangenen Urteils nicht Dritte, sondern selbst diejenigen, die in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit Eigentum einbüßen. Hieran ändert auch die Überlegung nichts, daß das Grunderwerbsteuerrecht Personengesellschaften als sog. selbständige Rechtsträger behandelt. Dadurch werden sie noch nicht den Kapitalgesellschaften gleichgestellt. Es wird vielmehr nur den besonderen Verhältnissen der Personengesellschaften Rechnung getragen, die zur zivilrechtlichen Anerkennung eines Sondervermögens geführt haben, das den Gesellschaftern gesamthänderisch zugeordnet ist (vgl. BFHE 95, 292, 299). Die "Eigentümer" des Gesellschaftsvermögens einer Personengesellschaft bleiben in ihrer Person auch noch nach dem Untergang des Gesellschaftsvermögens Rechtssubjekte. Sie überleben den Untergang des Gesellschaftsvermögens. Die untergehende juristische Person überlebt demgegenüber die Verschmelzung nicht. Insoweit zeigt sich zwischen der Gesamtrechtsnachfolge bei der Verschmelzung und der Sonderrechtsnachfolge bei der Geschäftsübernahme gem. § 142 HGB ein entscheidender Unterschied, der gegen die Übertragung der in dem Verschmelzungsfall entwickelten Rechtsgedanken auf den Fall des § 142 HGB spricht. Einer Auseinandersetzung mit dem anläßlich der Verschmelzung zweier Genossenschaften ergangenen Urteil des Senates bedarf es hier deshalb nicht.
Auch aus dem zur Börsenumsatzsteuer ergangenen Urteil vom 8. Mai 1974 II 133/65 läßt sich für den vorliegenden Fall nichts herleiten, wie der Senat bereits in seinem Urteil vom 19. Januar 1977 II R 161/74 ausgeführt hat.
Die Klägerin hat zur Begründung ihrer Auffassung, bei der Geschäftsübernahme im Wege der Anwachsung liege eine Gegenleistung nicht vor, auf die Rechtsprechung des Umsatzsteuersenates des Bundesfinanzhofs verwiesen (vgl. die Urteile vom 17. November 1960 V 170/58 U, BFHE 72, 231, BStBl III 1961, 86, und vom 12. März 1964 V 249/61 U, BFHE 79, 163, BStBl III 1964, 290), sie hat jedoch dabei verkannt, daß das Grunderwerbsteuerrecht Besonderheiten aufweist. Der Umsatzsteuersenat hat einen Leistungsaustausch in diesen Fällen deshalb verneint, weil bei der Geschäftsübernahme gem. § 142 HGB das Unternehmen als solches in veränderter Rechtsform fortbesteht. Er hat der rechtlichen Zuordnung des dem Unternehmen gewidmeten Vermögens keine entscheidende Bedeutung beigemessen. Die grunderwerbsteuerrechtliche Beurteilung muß jedoch deshalb eine andere sein, weil der Wechsel in der rechtlichen Zuordnung der Grundstücke einer Personengesellschaft durch § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG 1940 der Grunderwerbsteuer unterworfen worden ist. Da dieser Vorgang der Grunderwerbsteuer unterliegt, stellt sich die Frage des Vorhandenseins einer Gegenleistung in einem anderen Sinne als bei der Umsatzsteuer, wo bereits das Vorhandensein einer Leistung, der eine Gegenleistung gegenüberstehen könnte, verneint wird.
Nach allem gehören die von der Klägerin ausgegebenen jungen Aktien mit ihrem vollen Werte zur Gegenleistung für den Übergang des Aktivvermögens der KG auf die Klägerin. Das FG hat sich für überzeugt erklärt, daß der Wert dieser jungen Aktien den Betrag von ... DM noch überstiegen hat. Hiergegen hat die Revision keine Rügen erhoben. Der Senat hat deshalb davon auszugehen, daß der vom FA angesetzte Wert der jungen Aktien in Höhe von ... DM nicht zuungunsten der Klägerin zu hoch angenommen worden ist.
Zur Gegenleistung der Klägerin zählen neben den jungen Aktien auch die Schulden der KG, die sie entsprechend § 142 Abs. 1 HGB aufgrund der über die Geschäftsübernahme getroffenen Vereinbarung übernommen hat (vgl. auch § 25 HGB).
Trafen diese Schulden vorher die KG und damit ihre Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit, so war es nach der Geschäftsübernahme allein Aufgabe der Klägerin, diese Schulden zu bezahlen. Die Klägerin übernahm nicht nur das Aktivvermögen der KG im Wege der Anwachsung, sondern zugleich auch als einen Teil der Gegenleistung für die Übernahme des Aktivvermögens die sog. Gesellschaftsschulden.
Dafür, daß die übernommenen Gesellschaftsschulden zur Gegenleistung gehören, ist es ohne Belang, wie man die Verbindlichkeiten der Gesellschaft im Sinne des § 124 HGB einordnet und welche Bedeutung man der Gesellschafterhaftung nach § 128 HGB zumißt. Die Gesellschaftsschulden sind der Gesellschaft zugeordnet und regelmäßig von der Gesellschaft aus dem Gesellschaftsvermögen zu entrichten. Mit der Geschäftsübernahme durch den verbleibenden Gesellschafter ändert sich diese Situation insofern, als nunmehr diese Schulden von dem übernehmenden Gesellschafter allein zu tragen sind. Insoweit sind sie nicht mehr den gesamthänderisch verbundenen Gesellschaftern, sondern allein dem übernehmenden Gesellschafter wirtschaftlich zugeordnet, mag auch nach außen die Haftung der bisherigen Gesellschafter gem. § 128, §§ 171 bis 176 HGB bestehenbleiben. Dies bereits rechtfertigt es, angesichts der Behandlung der Personengesellschaften als selbständige Rechtsträger eine Übernahme der Schulden durch den übernehmenden Gesellschafter anzunehmen, gleichviel, wie § 124 HGB ausgelegt wird.
Folgt man der Auffassung des BGH, so macht die Erklärung der Schuldübernahme schon deshalb keine Schwierigkeiten, weil der BGH davon ausgeht, daß die als solche neben der Haftung der Gesellschafter vorhandenen Gesellschaftsschulden im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf den übernehmenden Gesellschafter übergehen (vgl. BGHZ 48, 203, 206, so auch Ulmer, Großkommentar zum Handelsgesetzbuch, 3. Aufl., § 142 Anm. 33 mit weiteren Nachweisen). Nimmt man dagegen an, es gebe bei einer Personengesellschaft nur Schulden der Gesellschafter, für die diese als Gesamtschuldner mit ihrem Privatvermögen und dem Gesellschaftsvermögen einzustehen haben (Nachweise bei Fischer, Großkommentar zum Handelsgesetzbuch, 3. Aufl., § 128 Anm. 3, siehe ferner Buchner, Archiv für die civilistische Praxis, Bd. 169, S. 483, 489 f.), dann bleibt doch zu beachten, daß die so verstandenen Schulden der Gesellschafter nach den gesellschaftsvertraglichen Regeln aus dem Gesellschaftsvermögen zu entrichten sind und insofern diesem Vermögen zugeordnet sind. Es ist auch zu beachten, daß sie gegen das Gesellschaftsvermögen nur aufgrund eines Titels gegen die Personengesellschaft geltend gemacht werden können (vgl. §§ 124, 129, 161 Abs. 2 HGB). Sind die die Personengesellschaft betreffenden Schulden in diesem Sinne der Personengesellschaft zuzuordnen, so werden sie nach der Geschäftsübernahme durch einen Gesellschafter diesem zugeordnet. Sie sind im Innenverhältnis von diesem Gesellschafter allein zu tragen. Darin liegt die Gegenleistung für die Geschäftsübernahme.
Es ist nicht möglich, einen Teil der Gesellschaftsschulden etwa deshalb nicht zur Gegenleistung zu rechnen, weil der Kläger als Gesellschafter auch bisher schon für die Gesellschaftsschulden einzustehen hatte. Denn nach dem Grunderwerbsteuerrecht gehört beim Kauf eines Grundstückes durch einen Gesellschafter von einer Personengesellschaft gegen Übernahme von Schulden die Schuldübernahme in vollem Umfang zur Gegenleistung, auch wenn der Gesellschafter als solcher bereits vorher für die Gesellschaftsschulden einzustehen hatte. Dies ist eine Folge der rechtlichen Trennung des Gesellschaftsvermögens von dem Privatvermögen der Gesellschafter, wie es im Zivilrecht vorgegeben ist. Unterliegt der Übergang des Eigentums von einer Personengesellschaft (den gesamthänderisch verbundenen Gesellschaftern) auf den übernehmenden Gesellschafter im Einzelfall wegen der Anwendbarkeit des § 6 Abs. 4 GrEStG 1940 in vollem Umfang der Grunderwerbsteuer, so muß konsequenterweise auch die Verpflichtung des Übernehmers, die Schulden allein zu tragen, insgesamt zur Gegenleistung gerechnet werden.
Zur Gegenleistung gehört auch der Wert des bisherigen Gesellschaftsanteils des übernehmenden Gesellschafters. Die Einbeziehung des bisherigen Gesellschaftsanteils des übernehmenden Gesellschafters in die Gegenleistung folgt daraus, daß durch § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG 1940 nicht etwa nur die Verstärkung der Eigentumsrechte des übernehmenden Gesellschafters erfaßt wird, sondern der Übergang des vollen Grundstückseigentums von dem allen Gesellschaftern zur gesamten Hand zugeordneten Sondervermögen auf den übernehmenden Gesellschafter. Mit der liquidationslosen Auflösung der Personengesellschaft ist zwangsläufig auch die Aufgabe des Gesellschaftsanteils des übernehmenden Gesellschafters verbunden. Dieser verkörpert u. a. auch den zukünftigen Anspruch auf das Auseinandersetzungsguthaben. Eine derartige Preisgabe des Anspruches auf das Auseinandersetzungsguthaben gehört in den Fällen der Geschäftsübernahme gemäß bzw. entsprechend § 142 HGB ebenso zur Gegenleistung wie bei der Grundstücksübertragung im Rahmen der Liquidation unter Anrechnung auf das Auseinandersetzungsguthaben.
Diese Frage braucht hier jedoch nicht weiter vertieft zu werden, da das FA in seinem Steuerbescheid nur den Wert der jungen Aktien und die Schulden der Kommanditgesellschaft berücksichtigt hat.
1) Die Zahlen sind verändert worden.
Fundstellen
Haufe-Index 72403 |
BStBl II 1977, 671 |
BFHE 1978, 338 |