Entscheidungsstichwort (Thema)
Schenkungsteuer. Zinsloses Darlehen als Schenkung bei späterer Umwandlung in verzinsliches Darlehen
Leitsatz (amtlich)
1. Die unentgeltliche Überlassung einer Kapitalsumme auf Zeit unterliegt der Schenkungsteuer. Gegenstand der Schenkung ist die dem Zuwendungsempfänger gewährte Nutzungsmöglichkeit, wobei deren Jahreswert gewöhnlich mit 5,5 v.H. anzunehmen ist. Wurde keine Laufzeit vereinbart, ist der Kapitalwert der Nutzungen mit dem Neunfachen des Jahreswertes anzusetzen. Die Schenkung ist im Zeitpunkt der Überlassung des Kapitals ausgeführt.
2. Die Dauer der unverzinslichen Darlehensgewährung steht bei unbestimmter Zeit jeweils unter dem Vorbehalt der Kündigung, der einer auflösenden Bedingung gleich zu erachten ist, wobei die Umwandlung eines zinslosen Darlehens in ein verzinsliches Darlehen als Kündigung der Zinslosigkeit anzusprechen ist, die den Kapitalisierungsfaktor rückwirkend auf den Stichtag verändert und zur Änderung der Festsetzung führt.
Normenkette
ErbStG 1959 § 3 Abs. 1 Nr. 2, § 23 Abs. 1, § 14 Abs. 1; BewG 1965 §§ 13, 5 Abs. 1
Tatbestand
Der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) wurde am 28. September 1972 von ihrer Tochter ein Betrag von 44.550 DM als zinsloses Darlehen gewährt. Schriftliche Vereinbarungen liegen darüber nicht vor. Eine Vereinbarung über den Zeitpunkt der Rückzahlung des Darlehens wurde nicht getroffen. Mit Schriftsatz vom 7. Januar 1976 wurde dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt – FA–) mitgeteilt, daß das Darlehen ab 1. Januar 1976 mit 4 v.H. jährlich verzinst werde.
Das FA sah in der zinslosen Darlehenshingabe eine freiwillige Zuwendung und setzte durch vorläufigen Bescheid vom 22. Januar 1976 gegen die Klägerin Schenkungsteuer in Höhe von 1.980 DM fest. Die Besteuerungsgrundlage ermittelte das FA wie folgt:
5,5 v.H. von 44.550 DM = 2.450 DM × 9 (§ 13 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes – BewG –) = 22.050 DM.
Im Einspruchsverfahren begehrte die Klägerin Herabsetzung der Schenkungsteuer auf 426 DM, weil das Darlehen nur in der Zeit vom 28. September 1972 bis 31. Januar 1975 zinslos gewesen sei. Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 20. Juni 1977, die den Vorbehalt der Nachprüfung aufhob, als unbegründet zurückgewiesen.
Die Klage, mit der die Klägerin ihr Einspruchsbegehren weiter verfolgt, hat das Finanzgericht (FG) abgewiesen.
Mit der vom FG zugelassenen Revision verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Sie rügt Verletzung materiellen Rechts.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Änderung des Schenkungsteuerbescheides vom 22. Januar 1976 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. Juni 1977 dahingehend, daß die Steuer auf 426 DM herabgesetzt wird.
1. Die unentgeltliche Überlassung einer Kapitalsumme auf Zeit, durch die sich der Darlehensgeber einer Einnahmemöglichkeit begibt, die verkehrsüblicherweise regelmäßig genutzt wird, unterliegt der Schenkungsteuer. Gegenstand der Schenkung ist die dem Zuwendungsempfänger gewährte Nutzungsmöglichkeit, wobei der Jahreswert der Nutzungsmöglichkeit gewöhnlich mit 5,5 v.H. (§ 23 Abs. 1 des Erbschaftsteuergesetzes –ErbStG – 1959 i.V.m. § 15 Abs. 1 BewG) anzunehmen ist (vgl. Urteil des erkennenden Senats vom 12. Juli 1979 II R 26/78, BFHE 128, 266, BStBl II 1979, 631). Ist für das Darlehen keine Laufzeit vereinbart, ist der Kapitalwert der Nutzungen mit dem Neunfachen des Jahreswertes anzusetzen (§ 23 Abs. 1 ErbStG 1959 i.V.m. § 13 Abs. 2 BewG). Wie der Senat in der o.a. Entscheidung ausgeführt hat, ist die Schenkung im Zeitpunkt der Überlassung des Kapitals ausgeführt (§ 14 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG 1959).
2. Zu Unrecht ist die Vorinstanz davon ausgegangen, daß die später getroffene Vereinbarung der Verzinsung des Kapitals keine Auswirkungen auf die Schenkungsteuer habe. Die Dauer der gewährten Nutzungsmöglichkeit steht bei unbestimmter Zeit jeweils unter dem Vorbehalt der Kündigung, wobei die Umwandlung eines zinslosen Darlehens in ein verzinsliches Darlehen als Kündigung der Zinslosigkeit anzusprechen ist. Der Umstand, daß der Kapitalwert wiederkehrender Nutzungen entsprechend §§ 13, 14 BewG auf den Stichtag (§ 22 ErbStG 1959) bezogen zu ermitteln ist, schließt, wie der Senat bereits in BFHE 128, 266, 269 ausgesprochen hat, nicht aus, spätere Veränderungen der unterstellten Laufzeit, die sich aus den Besonderheiten der Laufzeitvereinbarungen ergeben, korrigierend zu berücksichtigen. Der mit der Vereinbarung der Verzinslichkeit verbundene Entzug der unentgeltlichen Kapitalnutzung ist ein Ereignis, das die tatsächliche Dauer der unentgeltlichen Nutzung und damit den Kapitalisierungsfaktor rückwirkend auf den Stichtag verändert. Nur eine derartige Steuererhebung entspricht dem Grundgedanken des Erbschaftsteuergesetzes, die Bereicherung – und diese nur in ihrem tatsächlichen Umfang – zu erfassen. Der oben genannte Vorbehalt der Kündigung ist einer auflösenden Bedingung gleich zu erachten (zur bewertungsrechtlichen Behandlung vertraglicher Rücktrittsrechte als auflösende Bedingung vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 27. Oktober 1967 III R 43/67, BFHE 90, 515, BStBl II 1968, 116), deren Eintritt zur Änderung der Festsetzung führt (§ 5 Abs. 2 BewG). Da hier die Änderungskündigung (Beendigung der Zinslosigkeit) bereits vor Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung erfolgte, war sie in diesem Rahmen zu berücksichtigen.
Fundstellen