Entscheidungsstichwort (Thema)
Umsatzsteuer
Leitsatz (amtlich)
Schnittholz (unbesäumte und besäumte Bretter, Kanthölzer, Bohlen, Latten, Blochware, prismiertes Holz), das in einem dem gewerblichen Bereiche zugehörigen Sägewerk hergestellt wird, ist auch dann nicht als innerhalb eines forstwirtschaftlichen Betriebes erzeugt anzusehen, wenn das hierbei verwendete Rohholz aus den Forsten des Sägewerksbesitzers kommt. Auf die Lieferungen solchen Schnittholzes findet der ermäßigte Steuersatz des § 7 Abs. 2 Ziff. 2 a UStG keine Anwendung.
Das Finanzamt hat bei jeder Veranlagung erneut zu prüfen, ob die Voraussetzungen für eine Umsatzbesteuerung, aber auch, ob die Voraussetzungen für eine Umsatzsteuerbefreiung oder Umsatzsteuervergünstigung gegeben sind.
UStG § 7 Abs. 1 und 2 Ziff. 2 a in der vor dem 1. April 1956 geltenden Fassung; UStDB § 55 Abs. 3, 4
Normenkette
UStG § 7 Abs. 1, § 7/2/2/a; UStDB § 55; UStG § 24
Tatbestand
Der Bf. ist Eigentümer ausgedehnter Forsten. Es gehört ihm ferner die Firma Säge- und Hobelwerk A. in X. Außerdem besitzt er Fabriken sowie Beteiligungen an mehreren anderen gewerblichen Betrieben.
Die Gesamtfläche des Säge- und Hobelwerkes in X. einschließlich Vorratsgelände betrug am 1. Januar 1954 ... ha. Das Werk umfaßte 1954 die Sparten Sägewerk, Hobelwerk, Kyanisier- und Imprägnierwerk, Kistenfabrik und künstliche Trocknung. (Es folgen die Entstehungsgeschichte des Werkes und Ausführungen über die Höhe der Umsätze, die Zahl der Beschäftigten und die ertragsteuerliche und umsatzsteuerliche Behandlung des Bf. in den Vorjahren).
Streitig ist für 1954, ob ein Teil der im Säge- und Hobelwerk erzielten Umsätze, nämlich die Lieferungen von sogenanntem Schnittholz (unbesäumte und besäumte Bretter, Kanthölzer, Bohlen, Latten, Blochware, prismiertes Holz), soweit das hierbei verwendete Rohholz aus den Forsten des Bf. stammte, nach § 7 Abs. 2 Ziff. 2 a UStG mit dem ermäßigten Steuersatz von 1,5 v. H. oder nach § 7 Abs. 1 UStG mit dem allgemeinen Steuersatz von 4 v. H. zur Umsatzsteuer heranzuziehen ist. Das Finanzamt hat auf Grund einer in den Jahren 1953 und 1954 durchgeführten Betriebsprüfung entgegen der Handhabung in den Vorjahren das im Säge- und Hobelwerke des Bf. erzeugte Schnittholz nicht als forstwirtschaftliches Erzeugnis angesehen und die Umsätze von Schnittholz dem Steuersatz von 4 v. H. unterworfen. Der hiergegen eingelegte Einspruch blieb, soweit er sich auf die jetzt noch streitige Frage bezog, erfolglos. Das Finanzgericht holte darüber, ob Schnittholz nach der Verkehrsauffassung der holzverarbeitenden Wirtschaftskreise noch als forstwirtschaftliches Erzeugnis anzusehen ist, gutachtliche äußerungen ein. Die Gutachter verneinten die Frage. Infolgedessen kam das Finanzgericht unter Beachtung des von der Rechtsprechung aufgestellten Grundsatzes, daß die Verkehrsauffassung von den beteiligten Wirtschaftskreisen, insbesondere von den Abnehmerkreisen gebildet wird, und im Hinblick darauf, daß eine andere umsatzsteuerliche Behandlung des Schnittholzes die Wettbewerbslage zwischen forsteigenen und gewerblichen Sägewerken in unzulässiger Weise beeinflussen und damit dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung widersprechen würde, zu dem Ergebnis, daß die Voraussetzung des § 55 Abs. 5 UStDB - in der vor dem 1. April 1956 geltenden Fassung = im folgenden: a. F. - nicht erfüllt sei und infolgedessen der ermäßigte Steuersatz des § 7 Abs. 2 Ziff. 2 a UStG (in der vor dem 1. April 1956 geltenden Fassung = im folgenden: a. F.) nicht angewendet werden könne.
Entscheidungsgründe
Die Rb. hat keinen Erfolg.
I. - Nach § 7 Abs. 2 Ziff. 2 a UStG (a. F.) beträgt die Umsatzsteuer für die Lieferungen und den Eigenverbrauch von Gegenständen, die innerhalb eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes im Inland erzeugt werden, soweit der Erzeuger die Gegenstände selbst liefert, 1,5 v. H. des Entgeltes. (Im folgenden wird zur Abkürzung nur von forstwirtschaftlichem Betrieb gesprochen.) Als innerhalb eines forstwirtschaftlichen Betriebes erzeugt sind die in einem forstwirtschaftlichen Betrieb hergestellten oder gewonnenen Gegenstände anzusehen (ß 55 Abs. 4 UStDB a. F.). Zum forstwirtschaftlichen Betriebe gehören auch die Nebenbetriebe, die dem forstwirtschaftlichen Betriebe zu dienen bestimmt sind (ß 55 Abs. 3 UStDB a. F.). Weitere Voraussetzung für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes ist, daß der gelieferte Gegenstand nach der Verkehrsauffassung als forstwirtschaftliches Erzeugnis anzusehen ist (ß 55 Abs. 5 UStDB a. F.).
Der Gegenstand der Lieferung, das Schnittholz, ist im Sägewerk des Bf. hergestellt worden. Es bedarf daher zunächst der Prüfung, ob das Sägewerk zum forstwirtschaftlichen Betriebe des Bf. gehört, ob es also im Sinne des § 55 Abs. 3 UStDB (a. F.) ein Nebenbetrieb ist, der dem forstwirtschaftlichen Betriebe zu dienen bestimmt ist.
Die Frage richtet sich nicht mehr - wie bis einschließlich 1938 - nach den Feststellungen bei der Einheitsbewertung, sondern ist für die Umsatzbesteuerung gesondert zu beurteilen. § 55 Abs. 3 UStDB (a. F.) setzt u. a. voraus, daß in dem Nebenbetriebe des forstwirtschaftlichen Hauptbetriebes dauernd und nachhaltig ausschließlich oder weitaus überwiegend Gegenstände des Hauptbetriebes bearbeitet oder verarbeitet werden. Ein geringer Zukauf von Rohware zum Zwecke der Weiterbearbeitung ist unschädlich. Nach Verwaltungsrichtlinien, die zur Einkommensteuer und zur Gewerbesteuer ergangen sind, ist bei Zukäufen bis zu 20 v. H. des Umsatzes grundsätzlich ein (land- und) forstwirtschaftlicher Betrieb anzuerkennen; bei Zukäufen zwischen 20 und 30 v. H. ist unter Würdigung aller Umstände zu entscheiden, ob nach den sonstigen Merkmalen ein (land- und) forstwirtschaftlicher Betrieb oder ein gewerblicher Betrieb vorliegt; bei Zukäufen von mehr als 30 v. H. ist in der Regel ein Gewerbebetrieb anzunehmen. Der I. Senat des Bundesfinanzhofs hat diese Regelung, die unter Berücksichtigung der Vielfältigkeit der wirtschaftlichen Erscheinungsformen ergangen ist, für den Fall des Zukaufes fremder Erzeugnisse als eine brauchbare Grundlage für die Abgrenzung der land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit gegenüber der gewerblichen anerkannt (Urteil des Bundesfinanzhofs I 113/53 U vom 12. Juli 1955, BStBl 1955 III S. 267, Slg. Bd. 61 S. 179). Der V. Senat schließt sich für das Gebiet der Umsatzsteuer dieser Auffassung an; eine übereinstimmende Behandlung dieser Frage bei der Einkommen- und Gewerbesteuer einerseits und der Umsatzsteuer andererseits liegt im allseitigen Interesse. Die Ansicht der Oberfinanzdirektion, daß schon ein Zukauf fremder Erzeugnisse von 5 bis 13 v. H. des Umsatzes, weil er das betriebsnotwendige Maß überschreite, die Steuervergünstigung des § 7 Abs. 2 Ziff. 2 a UStG (a. F.) ausschließe, vermag daher der Senat nicht zu teilen.
Die Charakterisierung eines Betriebes als forstwirtschaftlicher Nebenbetrieb oder als Gewerbebetrieb ist aber nicht nur vom verwendeten Rohstoff her, sondern auch nach der Art der in dem Betriebe hergestellten Waren und nach der Betriebsstruktur (forstwirtschaftlicher Betrieb - Handwerksbetrieb - Industriebetrieb) vorzunehmen. Je weiter sich die Verarbeitung und ihr Ergebnis von der forstwirtschaftlichen Urerzeugung entfernen, um so mehr nähert sich ein Betrieb dem gewerblichen Bereich. Die Firma Säge- und Hobelwerk A. umfaßt, wie schon der Name andeutet, außer einem Sägewerk ein Hobelwerk, ferner ein Kyanisier- und Imprägnierwerk, eine Kistenfabrik und eine Anlage zur künstlichen Holztrocknung. Es kommen in diesen Werken Maschinen und sonstige Betriebsmittel zum Einsatz, die der Forstwirtschaft fremd sind. Die in den Einzelwerken (Hobelwerk, Kyanisierwerk, Imprägnierwerk, Kistenfabrik) beschäftigten Arbeitskräfte gehören zum gewerblichen, nicht zum forstwirtschaftlichen Bereich (industrielle Facharbeiter im Gegensatz zu Forstarbeitern). Die Werke führen unter der obigen Firma zusammengefaßt ein gewerbliches Eigenleben mit selbständigem gewerblichen Gewinnstreben, das allein schon ein "Dienen" im Verhältnis zum forstwirtschaftlichen Bereich ausschließt. Die schon im Hinblick auf ihre Struktur und die Art der hergestellten Waren dem gewerblichen Sektor angehörenden Betriebsteile sind keineswegs von untergeordneter Bedeutung. (Es folgen Angaben über die Raum- und Produktionsverhältnisse in den einzelnen Sparten.) Von der Gesamtmenge wurden rund 42 v. H. der Gesamtproduktion zu Gegenständen verarbeitet, die kein Schnittholz waren. Selbst wenn man die kyanisierten und imprägnierten Masten, obwohl sie keine Halberzeugnisse, sondern sogar Fertigerzeugnisse sind ..., außer Betracht ließe, würden mehr als ein Viertel der Gesamtprodukte auf Hobel- und Kistenwaren entfallen, die zweifelsfrei dem gewerblichen Sektor zugehören. Würde man die im Säge- und Hobelwerk des Bf. hergestellten Erzeugnisse nicht mengenmäßig, sondern wertmäßig miteinander vergleichen, so würde sich das Verhältnis noch mehr zuungunsten des Schnittholzes verschieben. Der Bf. entfaltet also in seinem Werk in erheblichem Ausmaße nachhaltig und dauernd Tätigkeiten, die nach allgemeiner Ansicht nicht dem land- und forstwirtschaftlichen, sondern dem gewerblichen Bereiche zuzurechnen sind.
Es geht nicht an, für die Frage, ob ein forstwirtschaftlicher Nebenbetrieb oder ein Gewerbebetrieb vorliegt (ß 55 Abs. 3 UStDB a. F.), die Abteilung Sägewerk losgelöst von den anderen Abteilungen des Werkes zu betrachten. Denn die einzelnen Abteilungen ergänzen einander und bilden räumlich, wirtschaftlich und verwaltungsmäßig eine Einheit. Die Firma A. ist als solche im Handelsregister eingetragen und daher auch rechtlich ein einheitliches Gebilde. Im Hinblick auf die Eintragung im Handelsregister kann sich der Bf. gemäß § 5 Abs. 2 HGB nicht darauf berufen, daß das unter dieser Firma betriebene Gewerbe kein Handelsgewerbe sei. Auch ertragsteuerlich ist die Firma einheitlich als Gewerbebetrieb behandelt worden. Da - wie oben ausgeführt - die entschiedenen Merkmale für die Ertragsteuern und für die Umsatzsteuer dieselben sind, besteht kein Anlaß, das Säge- und Hobelwerk umsatzsteuerlich anders zu beurteilen als ertragsteuerlich.
Der Bf. kann eine andere rechtliche Beurteilung für die Umsatzbesteuerung nicht dadurch erreichen, daß er auf den das Umsatzsteuerrecht beherrschenden umfassenden Unternehmerbegriff hinweist. Es ist zwar richtig, daß die verschiedenen Tätigkeiten und Betriebe eines Steuerpflichtigen durch den im § 2 Abs. 1 Satz 2 UStG verankerten Grundsatz der Unternehmereinheit zu einem einheitlichen Unternehmen zusammengefaßt werden. Warenbewegungen zwischen der Forstwirtschaft und dem Gewerbebetrieb eines Steuerpflichtigen unterliegen daher nicht der Umsatzsteuer. Soweit jedoch der ermäßigte Steuersatz des § 7 Abs. 2 Ziff. 2 a UStG (a. F.) für land- und forstwirtschaftliche Erzeugnisse (für landwirtschaftliche Erzeugnisse seit dem 1. April 1956 gemäß § 4 Ziff. 19 UStG Steuerfreiheit) in Betracht kommt, gewinnt die Unterscheidung ausschlaggebende Bedeutung, weil die Begünstigungsvorschrift nur Platz greift, wenn der Liefergegenstand - hier das Schnittholz - in einem forstwirtschaftlichen Betriebe (Haupt- oder Nebenbetrieb), nicht aber wenn er in einem Gewerbebetrieb erzeugt worden ist.
Hiergegen kann nicht eingewendet werden, die Begünstigungsvorschrift des § 7 Abs. 2 Ziff. 2 a UStG (a. F.) kenne kein Be- oder Verarbeitungsverbot. Ein forstwirtschaftliches Erzeugnis (z. B. der geschlagene Baum) kann durchaus be- und verarbeitet (z. B. entästet, zersägt, geschält) werden. Diese Bearbeitung kann vom Steuerpflichtigen selbst oder von einem Dritten vorgenommen werden. Auch weitergehende Bearbeitungen sind unschädlich, solange der Gegenstand nach der Verkehrsauffassung ein forstwirtschaftliches Erzeugnis bleibt. Das hat aber nichts mit der Frage zu tun, ob die in § 7 Abs. 2 Ziff. 2 a UStG (a. F.) vorgeschriebene Voraussetzung erfüllt ist, daß der Gegenstand der Lieferung - hier das Schnittholz - in einem forstwirtschaftlichen Betriebe (einschließlich forstwirtschaftlichem Nebenbetriebe) erzeugt, d. h. nach § 55 Abs. 4 UStG (a. F.) hergestellt oder gewonnen worden ist. Das Ausgangsprodukt - das Rundholz -, nicht aber der Lieferungsgegenstand - das Brett, das Kantholz, die Bohle usw. - wurde im forstwirtschaftlichen Hauptbetriebe gewonnen. Der Gegenstand der Lieferung wurde in einem Betriebe hergestellt, der weder ein forstwirtschaftlicher Hauptbetrieb noch - wie oben dargelegt - ein forstwirtschaftlicher Nebenbetrieb, sondern ein Gewerbebetrieb ist.
Wollte man lediglich aus dem Fehlen eines Be- und Verarbeitungsverbotes schließen, daß Halb- und Fertigerzeugnisse aus dem Urprodukt Holz, auch wenn sie in ihrer Substanz, Struktur oder Form völlig verändert worden sind und ein neues Handelsgut darstellen, stets unter § 7 Abs. 2 Ziff. 2 a UStG (a. F.) fallen, sofern sie nur nach der Verkehrsauffassung als forstwirtschaftliche Erzeugnisse anzusehen sind, so würde man sich in unzulässiger Weise über die Absätze 4 und 3 des § 55 UStDB (a. F.) hinwegsetzen. Das gilt insbesondere für den Absatz 3. Denn wenn die Herstellung ganz neuer Gegenstände im eigenen Gewerbebetriebe bei Verwendung von Einsatzstoffen aus der eigenen Forstwirtschaft die Steuerbegünstigung nicht ausschließen würde, hätte die Einbeziehung forstwirtschaftlicher Nebenbetriebe in die Begünstigungsvorschrift nur noch für die Frage des Zukaufes Bedeutung. Daß sich die Bedeutung des § 55 Abs. 3 UStDB darin erschöpfen sollte, einen gewissen Zukauf von Rohstoffen zu gestatten, steht weder mit dem Wortlaut (es hätte das vom Verordnungsgeber leicht zum Ausdruck gebracht werden können) noch mit dem Sinn und Zweck noch mit der Entstehungsgeschichte der Vorschrift in Einklang.
Da der Bf. das Schnittholz in einem ihm gehörigen Gewerbebetriebe hergestellt hat, kann er für die Lieferung dieses Schnittholzes den ermäßigten Steuersatz des § 7 Abs. 2 Ziff. 2 a UStG nicht beanspruchen.
II. - Die Oberfinanzdirektion hat die Bitte ausgesprochen, die Entscheidung in jedem Falle auf die Frage zu erstrecken, ob Schnittholz nach der Verkehrsauffassung als forstwirtschaftliches Erzeugnis anzusehen ist. Der Senat vermag dieser Bitte nicht zu entsprechen. Es ist nicht angängig, in einem Urteil, das immer einen konkreten Fall betrifft, Ausführungen zu Fragen zu machen, die für die Entscheidung dieses Falles keine Bedeutung mehr haben. Die Urteilsbegründung würde in diesem Teile das Wesen eines Gutachtens annehmen, das vom Bundesfinanzhof nur unter den Voraussetzungen des § 63 AO erstattet werden kann. Außerdem handelt es sich bei der Prüfung der Verkehrsauffassung um eine Tatbestandsfeststellung, die den Tatsacheninstanzen obliegt. Der Senat könnte hierüber nur entscheiden, wenn die Verkehrsauffassung einwandfrei festgestellt wäre ...
III. - Der Bf. vertritt die Auffassung, die Heranziehung seiner Schnittholzlieferungen zur Umsatzsteuer mit dem allgemeinen Steuersatz von 4 v. H. verletze, soweit sie sich auf die Monate Januar und Februar 1954 beziehe, den Grundsatz von Treu und Glauben, weil diese Lieferungen auf Grund einer Verwaltungsanweisung seit Jahren dem ermäßigten Steuersatz des § 7 Abs. 2 Ziff. 2 a UStG (a. F.) unterworfen worden seien. Er, der Bf., habe auf die Beibehaltung des ermäßigten Steuersatzes so lange vertrauen können, bis ihm die Absicht, diesen Steuersatz nicht mehr anzuwenden, mitgeteilt worden sei. Das aber sei erst bei einer Besprechung am ... geschehen. Erst nach diesem Zeitpunkt habe er die Möglichkeit gehabt, wirtschaftliche Maßnahmen zur Anpassung an die höhere Steuerbelastung zu treffen.
Der Senat vermag dieser Auffassung nicht zu folgen. Das Finanzamt hat, da die Umsatzbesteuerung eine Abschnittsbesteuerung ist, bei jeder Veranlagung erneut zu prüfen, ob die Voraussetzungen für eine Besteuerung, aber auch, ob die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung oder Steuervergünstigung gegeben sind. Ein bei den Veranlagungen in früheren Jahren eingenommener Rechtsstandpunkt hat keine bindende Wirkung für die Zukunft, es sei denn, eine bestimmte steuerliche Behandlung wäre dem Steuerpflichtigen vom Finanzamt für spätere Veranlagungszeiträume verbindlich zugesagt worden. Jeder Steuerpflichtige muß, wenn ihm eine solche Zusage nicht gemacht worden ist, damit rechnen, daß das Finanzamt im Rahmen der ihm obliegenden Gesamtüberprüfung des Steuerfalles bei der nächsten Veranlagung auf Grund neuer Erkenntnisse einen anderen Rechtsstandpunkt einnimmt als bei früheren Veranlagungen (Urteil des Bundesfinanzhofs VI 221/57 U vom 19. September 1958, BStBl 1958 III S. 425, Slg. Bd. 67 S. 396).
Fundstellen
BStBl III 1962, 298 |
BFHE 1963, 83 |
BFHE 75, 83 |
StRK, UStG:7 R 5 |