BFH Urteil vom 18.03.2004 - V R 101/01 | Deutsches Anwalt Office Premium | Recht

Entscheidungsstichwort (Thema)

Umsatzsteuerliche Begünstigung von Leistungen einer Einrichtung der Wohlfahrtspflege an andere steuerbegünstigte Körperschaften

Leitsatz (amtlich)

1. Leistungen einer Einrichtung der Wohlfahrtspflege an andere steuerbegünstigte Körperschaften sind nicht nach § 4 Nr. 18 UStG 1993 steuerfrei, wenn sie einer gemeinnützigen GmbH und deshalb nicht unmittelbar den in der Satzung bezeichneten hilfsbedürftigen Personen i.S. der §§ 53, 66 AO 1977 zugute kommen.

2. Für diese Leistungen kann die Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG gewährt werden, wenn die Voraussetzungen eines Zweckbetriebes (§§ 66, 65 AO 1977) erfüllt sind.

Normenkette

AO 1977 §§ 53, 60, 65-66; UStG 1993 § 4 Nr. 18, § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a; UStDV § 23 Nr. 4

Verfahrensgang

FG Düsseldorf (Entscheidung vom 22.08.2001; Aktenzeichen 5 K 1327/99 U; EFG 2002, 304)

Tatbestand

I. Der Kläger, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (Kläger) ist als örtlicher gemeinnütziger Verein Mitglied des als Verband der Freien Wohlfahrtspflege i.S. des § 4 Nr. 18 des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG) i.V.m. § 23 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) X. Nach seiner Satzung ist sein Tätigkeitsbereich u.a. der "Blutspendedienst" (§ 3 Abs. 3 Nr. II.3 der Satzung).

Den medizinisch-technischen Teil der Gewinnung von Blutkonserven ―von der Blutabnahme bis zur Lieferung des Blutes an Krankenhäuser und andere medizinische Einrichtungen― führt die rechtlich selbständige gemeinnützige Blutspendedienst-gGmbH durch. Diese unterhält eine Spenderkartei, lädt die Spender zu den Terminen ein, lässt die Werbeplakate für die Spendetermine drucken und mietet die benötigten Räume an.

Die Mitwirkung des Klägers beim Blutspendedienst betraf folgende, zum großen Teil durch unbezahlte Helfer durchgeführte Tätigkeiten:

- Verteilung der Plakate, die kostenlos in öffentlichen Gebäuden (Schulen, Krankenhäuser, Verwaltungsgebäuden etc.) ausgehängt werden;

- Bemühungen um kostenlose Veröffentlichung der Blutspendetermine in der lokalen Tagespresse;

- Gestellung, Ausbildung und Unterweisung der ehrenamtlichen Helfer für die Durchführung der Blutspendetermine (Vorbereitung der Räume für das Blutspenden und Aufräumarbeiten);

- Beschaffung, Herrichtung und Abgabe von Lebensmitteln (belegten Schnitten, Obst), Getränken und von geringwertigen Geschenken an die Spender als Anerkennung für ihre Bereiterklärung;

- nichtmedizinische Betreuung der Spender, die für das gespendete Blut grundsätzlich kein Entgelt erhalten;

- Verwaltungs- und Transporttätigkeiten im Zusammenhang mit der Durchführung der Termine.

Der Kläger erhielt im Streitjahr 1998 von der gGmbH pro Spender eine Pauschale. Seine Aufwendungen für diese Leistungen überstiegen 1998 die Pauschalen geringfügig.

Der Kläger war der Auffassung, diese Leistungen des Vereins unterlägen nicht der Umsatzsteuer. Der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) beurteilte sie dagegen in Übereinstimmung mit dem Schreiben des Bundesfinanzministeriums vom 21. Mai 1997 IV C 4 -S 7175- 9/97 (vgl. Oberfinanzdirektion Düsseldorf vom 14. August 1997 S-7175 A -St 1411, Der Betrieb ―DB― 1997, 2003) als umsatzsteuerpflichtig.

Mit der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage begehrte der Kläger die Herabsetzung der Umsatzsteuer für 1998 von 7 119 DM auf 2 597 DM.

Gegenstand des Klageverfahrens war der während des Klageverfahrens ergangene Umsatzsteuerbescheid für 1998 vom 1. Juli 1999.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage zum Teil statt. Sein Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2002, 304 abgedruckt.

Das FG führt im Wesentlichen aus, der Kläger sei Unternehmer, denn er erbringe gegenüber der gGmbH Leistungen, für die er eine Gegenleistung in Form von Auslagenersatz erhalte. Es handele sich nicht um eine Finanzierung "im Innenverhältnis", sondern um Leistungen zwischen selbständigen Unternehmern.

Die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 18 UStG lägen nicht vor, weil die Leistungen nicht unmittelbar den nach der Satzung begünstigten Personen ―hier Personen, die Spenderblut benötigten― zugute kämen.

Die Umsätze seien jedoch ―entgegen der Auffassung des FA― nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG nur mit dem ermäßigten Steuersatz zu besteuern. Der Kläger erfülle zwar nicht die Voraussetzungen des § 66 der Abgabenordnung (AO 1977), weil die Leistungen nicht ―wie erforderlich― mindestens zu zwei Dritteln den in § 53 AO 1977 bezeichneten Personen zugute kämen. Es handele sich aber um einen Zweckbetrieb i.S. des § 65 AO 1977, denn vorrangiges Ziel sei die Verwirklichung des Satzungszweckes. Die Erstattung von Kosten und Auslagen hindere nicht die Behandlung als Zweckbetrieb, solange die Erstattung des Aufwandes ―wie hier― nicht zu einem Gewinn führe.

Die möglichst umfassende Sicherstellung der landesinternen autarken Blutversorgung und die Minimierung des sog. Restrisikos beim Empfang von Fremdblut sei nur auf dem Weg des ethischen Appells erreichbar. Unbestritten habe der Kläger vorgetragen, die ―nach Satzung und Beschlüssen des X jedoch unzulässige― Bezahlung der Blutspenden zu den kommerziell üblichen Sätzen wäre kostengünstiger; nur mit der streitigen Praxis seien die erforderlichen Spendenmengen zu erzielen.

Eine Wettbewerbssituation i.S. des § 65 Nr. 3 AO 1977 sei nicht gegeben, weil kommerzielle Unternehmer, die bereit wären, die vom Kläger insgesamt erbrachten Dienste gegen die vom Kläger empfangenen Zahlungen zu leisten, weder vorhanden noch zu erwarten seien; der wirtschaftliche Wert der an die gGmbH erbrachten Gesamtleistung bestehe überwiegend in dem Zeitaufwand, den die freiwilligen Helfer unentgeltlich aufbrächten. Weil das FA die Zusammenstellung der beim Kläger angefallenen Selbstkosten und deren volle Erstattung ausdrücklich nicht beanstandet habe, sei nicht mehr zu prüfen, ob sich gewinnorientierte Betriebe bei entsprechender Bezahlung zu einer vergleichbaren Gesamtdienstleistung bereit finden könnten.

Gegen das Urteil wenden sich sowohl der Kläger wie das FA mit der Revision.

1. Revision des Klägers

Der Kläger trägt im Wesentlichen vor, das Urteil verkenne den Unternehmerbegriff des § 2 Abs. 1 UStG. Die Tätigkeit gehöre zum gemeinnützigen und nicht unternehmerischen Bereich des Klägers, sie könne ―ebenso wie eine händleratypische Liebhaberei― nicht der unternehmerischen Tätigkeit zugeordnet werden; denn die satzungsmäßige Hilfstätigkeit des Klägers zur Gewinnung von Blut sei nicht auf die Erzielung von Einnahmen gerichtet.

Ein Leistungsaustausch liege nicht vor, denn es fehle an einer konkreten Vereinbarung zwischen Kläger und Blutspendedienst. Auch fehle ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Leistung und Zuschuss, weil der Kläger als Unterorganisation des X seinen Satzungsauftrag erfüllt habe und nicht für die gGmbH geleistet habe.

Es handele sich um echte Zuschüsse für die unentgeltliche Beziehung des Klägers zu den Spendern.

Hilfsweise trägt der Kläger vor, es lägen die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 18 UStG vor, denn mit den Zuschüssen würden die Spender betreut; sie kämen ihnen deshalb unmittelbar zugute.

Erstmals im Revisionsverfahren beruft sich der Kläger auf § 4 Nr. 17 Buchst. a UStG. Der Sozialzweck dieser Vorschrift, die Gesundheitskosten zu verringern, gebiete auch die Einbeziehung der streitigen Umsätze als Hilfsgeschäfte. Jedenfalls seien die Umsätze nach § 12 Nr. 8 Buchst. a UStG ermäßigt zu besteuern.

Der Kläger beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und bei der Umsatzsteuerfestsetzung für 1998 die streitigen Spendenpauschalen umsatzsteuerfrei zu behandeln.

2. Revision des FA

Das FA rügt Verletzung des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG und § 65 AO 1977.

Es trägt im Wesentlichen vor, es fehle schon an der nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG erforderlichen unmittelbaren Verfolgung des gemeinnützigen Zweckes, denn die Satzunglasse offen, ob die Blutspenden nur an Bedürftige unentgeltlich weitergegeben oder auch verkauft werden dürften. Im Übrigen fehle es an einer Förderung der Allgemeinheit; es reiche nicht aus, wenn die Tätigkeit einer Körperschaft des öffentlichen Rechts diene. Erforderlich sei das Vorliegen der Voraussetzungen des § 52 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 (u.a. Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens, des Wohlfahrtswesens) und dass der in dieser Vorschrift umschriebene Zweck unmittelbar i.S. des § 57 AO 1977 verwirklicht werde. Auch liege kein Zweckbetrieb (§ 65 AO 1977) vor, denn jedenfalls stehe der Kläger im Wettbewerb zu anderen, gewerblich tätigen Unternehmen, die mit Frischblut, Bluttrockenplasma und Blutfraktionen handelten und ―ebenso wie die GmbHs, für die der Kläger tätig werde― im gesamten Bundesgebiet tätig seien. Die Feststellungen des FG zur Wettbewerbssituation seien widersprüchlich.

Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision des Klägers ist unbegründet. Der Kläger hat als Unternehmer an die gGmbH sonstige Leistungen gegen Entgelt ausgeführt. Die Umsätze sind weder nach § 4 Nr. 17 UStG noch nach § 4 Nr. 18 UStG steuerfrei.

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).

A. Revision des Klägers

1. Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Der Kläger war als Unternehmer tätig.

a) Unternehmer ist nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen (§ 2 Abs. 1 Satz 3 UStG). Nach Art. 4 Abs. 2 Satz 1 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) muss eine wirtschaftliche Tätigkeit ausgeübt werden, die u.a. bei Tätigkeiten eines Dienstleistenden gegeben ist. Es ist gleichgültig, zu welchem Zweck und mit welchem Ergebnis die Tätigkeit ausgeführt wird (Art. 4 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG).

Danach betätigte sich der Kläger als Unternehmer, weil er selbständig zur Vorbereitung und Durchführung zahlreicher Blutspendetermine für die gGmbH verschiedene Leistungen nachhaltig und gegen Entgelt (§ 1 Abs. 1 UStG) erbracht hat (u.a. Verteilung von Plakaten, Betreuung der Spender durch von ihm ausgebildete Helfer, Übernahme von Verwaltungs- und Transporttätigkeiten). Für die Beurteilung der Tätigkeit als wirtschaftliche (unternehmerische) Tätigkeit ist ohne Bedeutung, dass der Kläger damit zugleich auch einen seiner Satzungszwecke ("Blutspendedienst") verwirklichte; die wirtschaftliche Tätigkeit wird nicht durch eine gleichzeitig verfolgte ideelle Betätigung verdrängt. Das UStG geht auch in § 4 Nr. 18 Buchst. a und § 12 Abs. 8 Buchst. a davon aus, dass gemeinnützige Tätigkeit unter den Voraussetzungen der §§ 1, 2 UStG unternehmerisch ist. Unerheblich ist auch, dass der Kläger ein Verein ist. Auf die Rechtsform, in der Leistungen gegen Entgelt erbracht werden, kommt es für die Bestimmung des Unternehmers nach § 2 Abs. 1 UStG grundsätzlich nicht an.

b) Der Kläger hat entgeltliche Leistungen i.S. des § 1 Abs. 1 UStG erbracht. Gegen Entgelt wird eine Dienstleistung erbracht, wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Dienstleistung bildet. An der Entgeltlichkeit der Leistungen fehlt es ―entgegen der Auffassung des Klägers― nicht bereits deshalb, weil sich der Kläger gegenüber der gGmbH nicht ausdrücklich zur Durchführung der genannten Tätigkeiten gegen Entgelt verpflichtet hat. Ein Leistung und Gegenleistung i.S. des § 1 Abs. 1 UStG verknüpfendes Rechtsverhältnis kann auch durch schlüssiges Verhalten begründet werden, mit der Folge, dass die Steuerbarkeit nicht etwa deshalb entfällt, weil die Leistungsempfänger "freiwillige" Zahlungen erbracht haben (Beschluss des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 22. November 2001 V B 124/01, BFH/NV 2002, 549; vgl. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften ―EuGH― vom 3. März 1994 Rs. C-16/93 ―Tolsma―, Slg. I 1994, 743, Umsatzsteuer-Rundschau ―UR― 1994, 399 zu Rdnr. 14 betreffend Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG). Selbst auf die Durchsetzbarkeit des Anspruchs kommt es nicht an (vgl. EuGH-Urteil vom 17. September 2002 Rs. C-498/99 ―Town & County Factors Ltd―, UR 2002, 510, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht ―UVR― 2002, 352). Eine Leistung gegen Entgelt liegt deshalb regelmäßig vor, wenn ein Unternehmer für einen anderen tätig wird und hierfür einen Aufwendungsersatz erhält (vgl. BFH-Urteil vom 16. Januar 2003 V R 92/01, BFHE 201, 339, m.w.N.).

Zu Unrecht beruft sich der Kläger auf das EuGH-Urteil Tolsma in Slg. I 1994, 743, UR 1994, 399; der EuGH hat im Fall eines Straßenmusikanten einen unmittelbaren Zusammenhang mit der Spende des Passanten deswegen verneint, weil sowohl die Zahlung freiwillig und zufällig erfolgt als auch deren Höhe in keinem Zusammenhang mit der konkreten Leistung steht, sondern ebenso zufällig ist und sich praktisch nicht bestimmen lässt (vgl. Rdnr. 17, 18). Davon kann hier nicht die Rede sein.

c) Entgegen der Auffassung des Klägers handelte es sich bei den Spenderpauschalen nicht um einen Zuschuss für eine nicht steuerbare Leistung. Die Annahme eines Zuschusses scheidet aus, da diese Zahlungen "für" die bezeichneten Leistungen erbracht worden sind, und deswegen Leistungsentgelt sind (z.B. BFH-Urteil vom 22. Juli 1999 V R 74/98, BFH/NV 2000, 240, m.w.N.).

2. Die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 17 Buchst. a UStG lagen nicht vor. Diese Befreiung betrifft ―soweit hier von Bedeutung― nur die Lieferung von menschlichem Blut. Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Lieferung sind ―ungeachtet dessen, ob sie unerlässlich sind oder nicht― nach § 4 Nr. 17 Buchst. a UStG nicht befreit; denn die Regelung ist eindeutig auf Lieferungen beschränkt. Sie entspricht mit dieser Beschränkung auf Lieferungen von menschlichem Blut der Vorgabe in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. d der Richtlinie 77/388/EWG.

Nach ständiger Rechtsprechung sind die Befreiungsvorschriften der Richtlinie 77/388/EWG eng auszulegen (z.B. EuGH-Urteil vom 18. Januar 2001 Rs. C-150/99 ―Stockholm Lindöpark AB―, Slg. 2001, I-493, UR 2001, 153, UVR 2001, 108, Rdnr. 24 ff.). Für die entsprechenden nationalen Befreiungsvorschriften gilt nichts anderes (vgl. BFH-Urteil vom 31. Mai 2001 V R 97/98, BFHE 194, 555, BStBl II 2001, 658). Die vom Kläger befürwortete sinngemäße Anwendung für Dienstleistungen, die der Lieferung dienen oder hierzu unerlässlich sind, scheidet deshalb aus.

3. Die Leistungen waren nicht nach § 4 Nr. 18 Buchst. b UStG steuerfrei.

a) Nach § 4 Nr. 18 UStG sind von der Umsatzsteuer befreit die Leistungen der amtlich anerkannten Verbände der freien Wohlfahrtspflege und der der freien Wohlfahrtspflege dienenden Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die einem Wohlfahrtsverband als Mitglied angeschlossen sind, wenn die Leistungen u.a. ―d.h. neben anderen Voraussetzungen― unmittelbar dem nach der Satzung, Stiftung oder sonstigen Verfassung begünstigten Personenkreis zugute kommen (Buchst. b der Vorschrift).

b) Das Vorliegen dieser Voraussetzungen hat das FG im Ergebnis zu Recht verneint, weil die Leistungen des Klägers allenfalls mittelbar dem begünstigten Personenkreis zugute kommen.

aa) Das Merkmal der Unmittelbarkeit ist leistungsbezogen, d.h. die Leistung selbst muss den in § 53 AO 1977 bezeichneten Personen ―also den Personen, die entweder i.S. des § 53 Nr. 1 AO 1977 infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustandes auf die Hilfe anderer angewiesen sind, oder Personen, die i.S. des § 53 Nr. 2 AO 1977 finanziell bedürftig sind― unmittelbar zugute kommen. Es reicht also nicht, wenn sie lediglich als Eingangsleistung in eine vom Leistungsempfänger erst an die in § 53 AO 1977 bezeichneten Personen zu erbringende Leistung eingeht (BFH-Urteile vom 7. November 1996 V R 34/96, BFHE 181, 532, BStBl II 1997, 366; vom 15. Oktober 1997 II R 94/94, BFH/NV 1998, 150).

bb) Nach § 60 Abs. 1 AO 1977 sind der gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zweck und die Art seiner beabsichtigten Verwirklichung in der Satzung festzuschreiben; die Festschreibung hat die Funktion eines Buchnachweises. Satzungszweck und Art der Verwirklichung sind deshalb soweit wie möglich zu konkretisieren. Dabei kann sich der begünstigte Zweck und die Art seiner Verwirklichung durch Auslegung der Gesamtheit der Satzungsbestimmungen ergeben (BFH-Urteile vom 26. Februar 1992 I R 47/89, BFH/NV 1992, 695; vom 13. Dezember 1978 I R 39/78, BFHE 127, 330, BStBl II 1979, 482).

cc) Nach seiner Satzung nimmt der Kläger für sein Gebiet als Mitglied des X die Aufgaben wahr, die sich aus dem X-Abkommen ergeben, u.a. obliegt ihm der "Blutspendedienst" (§ 3 Abs. 3 Nr. II.3 der Satzung). Als hinreichend bestimmt i.S. des § 60 Abs. 1 AO 1977 kann der mit dem nicht weiter konkretisierten Begriff "Blutspendedienst" umschriebene Satzungszweck (nur) unter Berücksichtigung dieses Hintergrundes beurteilt werden. Durch die Verweisung auf seine Mitgliedschaft im X sowie durch Bezugnahme der Grundsätze des X-Abkommens und dessen Grundlagen in der Satzung ist ein allgemein unter diesem Begriff ("Blutspendedienst") zusammengefasstes begrifflich fest umrissenes Konzept erkennbar, nämlich die Bevölkerung zu freiwilligen und unentgeltlichen Blutspenden zu motivieren und damit für eine überregionale, flächendeckende Blutversorgung für Kranke oder in Not- und Katastrophenfällen zu sorgen. Begünstigt nach dem in der Satzung formulierten Zweck sind danach die Personen, die aufgrund einer Notlage Blut oder Blutderivate benötigen und aufgrund der Blutspenden mit Blut versorgt werden sollen. Steuerbefreit nach § 4 Nr. 18 UStG wären die Leistungen des Klägers deshalb nur, wenn sie unmittelbar diesen Personen zugute kämen; das ist ―wie das FG zu Recht ausgeführt hat― nicht der Fall.

dd) Selbst wenn man der Auffassung des Klägers folgen könnte, der meint, nicht die Empfänger von Blut oder Blutderivaten, sondern die Betreuung der geschwächten Spender sei mit dem Begriff "Blutspendedienst" umschrieben, ergäbe sich kein anderes Ergebnis, denn die der gGmbH geschuldete Tätigkeit erschöpft sich nicht in der nichtmedizinischen Betreuung der Spender, sondern umfasst nach den Feststellungen des FG überwiegend andere Leistungen, die den Spendern nicht, insbesondere nicht unmittelbar zugute kommen.

B. Revision des FA

Die Revision des FA ist begründet. Die Feststellungen des FG erlauben nicht die abschließende Entscheidung, ob der Kläger die Leistungen im Rahmen eines Zweckbetriebes (§ 65 AO 1977) erbracht hat; die Sache wird deshalb an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

1. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG ermäßigt sich die Umsatzsteuer u.a. für die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar u.a. gemeinnützigen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 AO 1977). Das gilt nach Satz 2 dieser Vorschrift aber nicht für die Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden. Gemeint ist der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb (§ 14 AO 1977), der kein Zweckbetrieb ist (§ 64 Abs. 1 AO 1977 i.V.m. §§ 65 bis 68 AO 1977).

a) Die Voraussetzungen für einen Zweckbetrieb i.S. des § 66 AO 1977 lagen, wie das FG zu Recht ausgeführt hat, nicht vor. Voraussetzung ist, dass die Leistungen der Einrichtung der Wohlfahrtspflege zu mindestens zwei Dritteln den in § 53 AO 1977 bezeichneten Personen zugute kommt (§ 66 Abs. 1 und Abs. 3 AO 1977). Das ist nicht der Fall, wenn ―wie hier― die Leistungen den in § 53 AO 1977 bezeichneten Empfängern allenfalls mittelbar zugute kommen (BFH-Urteil vom 18. Oktober 1990 V R 76/89, BFHE 162, 510, BStBl II 1991, 268); denn der Kläger hat ―wie dargelegt― jedenfalls überwiegend Leistungen an die gGmbH erbracht.

b) Ob die Voraussetzungen eines Zweckbetriebes i.S. des § 65 AO 1977 vorliegen, kann der Senat nicht abschließend entscheiden.

Ein Zweckbetrieb (§ 65 AO 1977) ist gegeben, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen (§ 65 Nr. 1 AO 1977), die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können (§ 65 Nr. 2 AO 1977) und der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu steuerpflichtigen Betrieben derselben oder ähnlichen Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (§ 65 Nr. 3 AO 1977). Für die Annahme eines Zweckbetriebes müssen alle drei Voraussetzungen des § 65 AO 1977 gegeben sein (BFH-Urteil vom 1. August 2002 V R 21/01, BFHE 200, 101, BStBl II 2003, 438, m.w.N.).

aa) Der Kläger erhielt von der gGmbH den streitigen Aufwendungsersatz u.a. dafür, dass er durch Öffentlichkeitsarbeit für unentgeltliche Blutspenden warb, die Blutspendetermine organisierte sowie die nichtmedizinische Betreuung der geworbenen Spender übernahm. Diese entgeltliche Tätigkeit des Klägers beschränkte sich nicht nur auf das Erwirtschaften von Mitteln für die ideelle Tätigkeit selbst. Sie diente ―in Ergänzung der Tätigkeit der nach den unangefochtenen Feststellungen des FG ebenfalls gemeinnützigen gGmbH, der die medizinische Betreuung der Spender sowie die Verarbeitung des gewonnenen Blutes zukam―, jedenfalls in ihrer Gesamtrichtung (§ 65 Nr. 1 AO 1977) dazu, den steuerbegünstigten Zweck der Motivation der Bevölkerung zu freiwilligen und unentgeltlichen Blutspenden für eine überregionale, flächendeckende Blutversorgung für Kranke, oder in Not- und Katastrophenfällen zu erfüllen. Dass der Kläger nur einen Teil, die gemeinnützige gGmbH den anderen Teil des Gesamtkonzeptes verwirklichte, ist insoweit unerheblich.

bb) Die steuerbegünstigten Zwecke i.S. des § 65 Nr. 2 AO 1977 sind ohne die wirtschaftliche Betätigung nur dann nicht erreichbar, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb sich von der Verfolgung des steuerbegünstigten Zwecks nicht trennen lässt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 200, 101, BStBl II 2003, 438; vom 6. Juni 2000 V B 159/99, BFH/NV 2000, 1506; vom 23. Februar 1999 XI B 128/98, BFH/NV 1999, 1055; vom 23. Februar 1999 XI B 130/98, BFH/NV 1999, 1089). Das bedeutet, dass die Tätigkeit selbst der Zweckerreichung und nicht lediglich zur Mittelbeschaffung der Erhebung von Entgelten dient (Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 65 AO 1977 Rz. 19; Hüttemann, Wirtschaftliche Betätigung und steuerliche Gemeinnützigkeit, 1991, S. 171 f.).

Auch das Vorliegen dieser Voraussetzungen hat das FG im Ergebnis zu Recht bejaht. Die Tätigkeit des Klägers, der die Werbung für freiwillige Blutspenden, die Vorbereitung und Durchführung von Blutspendeaktionen sowie die Betreuung der Spender zur Gewinnung von Blutspenden zur medizinisch technischen Verarbeitung durch die ebenfalls gemeinnützige gGmbH übernommen hat, ist notwendige Voraussetzung für die Erfüllung des Satzungszwecks; denn diese Tätigkeit selbst ist ―anders als in dem vom erkennenden Senat im Urteil vom 30. November 1995 V R 29/91 (BFHE 179, 447, BStBl II 1997, 189) entschiedenen Sachverhalt― eine nicht wegzudenkende Voraussetzung für die Versorgung mit Blut und Blutbestandteilen durch die ebenfalls gemeinnützige gGmbH.

cc) Die Feststellungen des FG erlauben jedoch nicht die Beurteilung, ob die Voraussetzungen des § 65 Nr. 3 AO 1977 vorliegen. § 65 Nr. 3 AO 1977 dient dem Schutz des Wettbewerbs. Durch die steuerliche Begünstigung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes sollen weder Wettbewerber verdrängt noch zu Lasten potentieller Konkurrenten Marktzutrittsschranken errichtet werden (Senatsurteil vom 30. März 2000 V R 30/99, BFHE 191, 434, BStBl II 2000, 705, m.w.N.).

Das FG hat das Vorliegen dieser Voraussetzungen allein mit dem Hinweis bejaht, niemand sei bereit, die Leistungen des Klägers für die empfangenen Zahlungen zu erbringen. Diese Feststellung steht im Widerspruch zu der im Tatbestand des FG-Urteils auf S. 9 wiedergegebenen Äußerung des Klägers, der Zuschuss von 13,30 DM pro Spender bleibe "deutlich hinter den von Erwerbsunternehmen verlangten Entgelten zurück". Es fehlen Feststellungen zur Wettbewerbssituation ―Angebot und Nachfrage― im Tätigkeitsbereich des Klägers. Nur auf dieser Grundlage lässt sich beurteilen, ob ein anderer ―nicht steuerbegünstigter― Betreiber die gegebene Nachfrage in ähnlicher Weise wie der Kläger befriedigen könnte.

Das FG wird diese für die Anwendbarkeit des § 65 Nr. 3 AO 1977 erheblichen Feststellungen im zweiten Rechtsgang nachholen müssen.