Leitsatz (amtlich)
Schließen sich Angestellte eines Unternehmers zu einer Personengesellschaft zusammen, um im Rahmen ihrer Obliegenheiten als Angestellte wirtschaftliche Vorteile für das Unternehmen zu erlangen und handelt die Gesellschaft nur unter Einsatz des Personals und der Mittel des Unternehmers, so ist sie diesem gegenüber unselbständig, auch wenn ein organschaftsähnliches Verhältnis nicht vorliegt.
Normenkette
UStG 1951 § 1 Nr. 1, § 2 Abs. 2
Tatbestand
Nach den Feststellungen des FG schlossen die Geschwister A, T und V, Kinder des Baugeschäftsinhabers S, mündlich einen Gesellschaftsvertrag zur Gründung einer OHG. Entsprechend diesem Vertrag wurde die Errichtung der OHG beim Handelsregister des Amtsgerichts ... zur Eintragung angemeldet. Am 27. Februar 1952 wurde die OHG eingetragen. Alle Gesellschafter bekleideten im Bauunternehmen ihres Vaters ... leitende Stellungen. Die Gesellschaft wurde zu dem einzigen Zweck gegründet, als Großhandelsbetrieb beim Einkauf von Baumaterialien einen Handelsspannengewinn zu erzielen, den das Bauunternehmen S selbst bei den Herstellerfirmen nicht erreichen konnte. Diese höheren Einkaufsrabatte sollten allein dem väterlichen Baugeschäft zugute kommen. Einziger Abnehmer der Steuerpflichtigen seit ihrer Gründung blieb das Einzelunternehmen.
Die Steuerpflichtige besaß weder Kapital noch Anlagevermögen noch Angestellte. Der gesamte Bedarf für ihre Geschäftsführung, wie Angestellte, Geschäftsräume, Geschäftseinrichtungen, wurden ihr von der Einzelfirma gestellt; die Einzelfirma besorgte die ganze Buchführung innerhalb ihrer eigenen, die Wareneingangsrechnungen der Gesellschaft wurden wie Belege der Einzelfirma bei dieser abgelegt. Die Baufirma bezahlte auch sämtliche Rechnungen. Entnahmen der Gesellschafter waren ausgeschlossen. Bei den in den Bestellscheinen der Gesellschaft angeführten Bankverbindungen handelte es sich um die Geschäftskonten der Einzelfirma. Auch die angegebene Telefonnummer war mit der der Einzelfirma identisch. Die Gesellschaft bestellte die Waren unter der Bezeichnung "Geschwister S, Baustoff-Großhandlung", und ließ sie an den Geschäftssitz der Einzelfirma senden. Dort blieben sie ohne Lieferschein und Rechnung sowie ohne jeden Preisaufschlag dem Baugeschäft überlassen. Steuererklärungen wurden von der Gesellschaft nicht abgegeben.
Bei einer Betriebsprüfung ... stellte der Beklagte und Revisionskläger (FA) diesen Sachverhalt fest. Er beurteilte die Überlassung der Waren an die Einzelfirma als Umsätze und erließ ... Umsatzsteuerbescheide, in denen er von steuerbegünstigten Großhandelsumsätzen ausging und als Steuerberechnungsgrundlage (Entgelt) diejenigen Beträge heranzog, die die Einzelfirma für die Gesellschaft an die Hersteller (Vorlieferanten) gezahlt hatte. ...
Die Steuerpflichtige hat die Bescheide angefochten. Das FG hat der Anfechtungsklage in vollem Umfang stattgegeben und dazu ausgeführt:
Es lägen keine Lieferungen im Sinne des § 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1951 vor, weil die Gesellschaft kein Unternehmer sei. Die Steuerpflichtige übe keine selbständige gewerbliche Tätigkeit aus (§ 2 Abs. 1 Satz 1 UStG 1951); sie sei vielmehr unselbständiger Teil des Baugeschäfts S, gewissermaßen dessen Einkaufsabteilung.
Entgegen der Meinung des FA komme dem Auftreten der Gesellschaft nach außen keine die Unternehmereigenschaft begründende Bedeutung zu. Entscheidend sei vielmehr, daß die Abhängigkeit der Gesellschaft vom Alleinunternehmer S feststehe. Daran könnten auch die mit der Eintragung im Handelsregister verbundenen Wirkungen nichts ändern. Aus § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1951 gehe vielmehr hervor, daß nach umsatzsteuerrechtlicher Betrachtung die Unselbständigkeit einer OHG durchaus möglich sei. Nach dem Gesamtbild, das sich gewinnen lasse aus dem Gesellschaftszweck (Einkauf und Gewinnerzielung nur für das Baugeschäft), aus der wirtschaftlichen Abhängigkeit vom Baugeschäft (Fehlen aller eigenen Betriebsmittel) und der völligen organisatorischen Eingliederung in dasselbe (Identität der Geschäftsleitung, des Personals, Benutzung der gleichen Geschäftsräume, einbezogene Buchführung, einheitliche Bankkonten usw.), fehle der OHG ein eigener "Unternehmerwille". Die Eigenständigkeit der Steuerpflichtigen erschöpfe sich in ihrem Firmennamen und dieses Namens bediene sich das Einzelunternehmen, um den Herstellern gegenüber im Hintergrund zu bleiben. Die Steuerpflichtige sei ein "künstlich gestaltetes Scheinunternehmen (§§ 5 und 6 StAnpG) im Rahmen des Baugeschäfts" und deshalb als unselbständiger Teil dieses Unternehmens zu beurteilen. Bei dieser Rechtslage könne abweichend vom Klagevorbringen weder ein Treuhandverhältnis noch ein organschaftsähnliches Verhältnis zwischen der OHG und dem Baugeschäft vorgelegen haben. Dieses könne auch deshalb nicht in Betracht gezogen werden, weil von den notwendigen Merkmalen eines solchen Verhältnisses, nämlich der organisatorischen, wirtschaftlichen und finanziellen Eingliederung das zuletzt genannte eindeutig fehle. Ein Anteilsbesitz des Bauunternehmers an der OHG sei nicht gegeben; es sei insbesondere auch keine interne Beteiligung feststellbar. Der Auffassung des BFH, wonach es zur Annahme eines organschaftsähnlichen Verhältnisses nicht erforderlich sei, daß alle drei Eingliederungsmerkmale gleichermaßen feststellbar seien (zuletzt ausgesprochen im Urteil V R 89/66 vom 22. Juni 1967, BFH 89, 402, BStBl III 1967, 715), könne nicht beigetreten werden.
Gegen dieses Urteil hat das FA Revision eingelegt und beantragt, die Klage abzuweisen. Das FA rügt vor allem die Verletzung des § 2 UStG 1951. Es hat ausgeführt: Das FG beurteile die OHG widersprüchlich einmal als Teil des Bauunternehmens und damit als existent, dann aber auch als Scheinunternehmen im Sinne des § 5 StAnpG. Eine Scheinhandlung habe nicht vorgelegen; die Gesellschafter hätten vielmehr eine OHG ins Leben rufen wollen, hätten damit reale geschäftliche Zwecke verfolgt und hätten die Eintragung ins Handelsregister bewirkt. Es komme auf die Frage an, ob die sonach bestehende OHG Unternehmerin sei, eine Frage, die ihrerseits wiederum von der Bejahung der Selbständigkeit abhänge. Bei Prüfung dieser Eigenschaft einer Personengesellschaft seien nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil V R 35/64 vom 2. Februar 1967, BFH 89, 3, BStBl III 1967, 499), die für die Organschaft geltenden Grundsätze entsprechend anzuwenden. Ein organschaftsähnliches Verhältnis habe das FG aber ausdrücklich abgelehnt; es habe daher der Klage nicht aus dem Gesichtspunkt stattgeben können, daß der OHG die Selbständigkeit gefehlt habe.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision ist nicht begründet.
Das FG hat im Ergebnis zutreffend entschieden, daß die Leistungen der Steuerpflichtigen nicht umsatzsteuerbar sind. Dieses Ergebnis der rechtlichen Prüfung kann allerdings nicht wie im angefochtenen Urteil auf die Überzeugung gestützt werden, die Steuerpflichtige sei zum Schein gegründet und deshalb nicht existent geworden (§§ 5 und 6 StAnpG); nach den Feststellungen des FG entsprechen vielmehr die von der Steuerpflichtigen erbrachten Leistungen deshalb nicht dem § 1 Nr. 1 UStG 1951, weil sie die Steuerpflichtige nicht im Rahmen einer selbständig ausgeübten gewerblichen Tätigkeit erbracht hat (§ 2 Abs. 1 UStG 1951).
1. Ein Scheingeschäft liegt nach § 117 BGB nur dann vor, wenn eine Willenserklärung, die gegenüber einem anderen abzugeben war, in dessen Einverständnis nur zum Schein abgegeben wurde. Die Gründung der Steuerpflichtigen wäre deshalb nur dann als Scheinvertrag zu beurteilen, wenn sich die "Gesellschafter" einverständlich ihren gegenseitigen Erklärungen zuwider nicht im Sinne des § 705 BGB zur gemeinsamen Förderung des Vertragszwecks hätten verpflichten, sondern etwa nur eine Eintragung im Handelsregister gemäß § 106 HGB wahrheitswidrig hätten bewirken wollen. Die oben wiedergegebenen Feststellungen des FG geben keinen Anhaltspunkt eines solchen Verhaltens; sie enthalten vielmehr alle Merkmale einer ordnungsmäßigen Gesellschaftsgründung. Zu bezweifeln ist nur, ob durch die von den Gesellschaftern eingegangenen gegenseitigen Verpflichtungen gerade eine OHG nach §§ 105 ff. HGB oder ob nicht vielmehr lediglich eine Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GdbR) nach §§ 705 ff. BGB entstanden ist, da die OHG auf den Betrieb eines Handelsgewerbes abzielen muß und ein solches die Gewinnerzielungsabsicht voraussetzt, diese Absicht aber nach den Feststellungen des FG durch die Satzung der Gesellschaft ausgeschlossen war.
Die Tatsache, daß die Gesellschaft als OHG im Handelsregister eingetragen wurde, hat keine konstitutive Bedeutung. Es folgt aber daraus rechtlich, daß sich die aufgrund des Vertrages entstandene GdbR sowie ihre Gesellschafter von gutgläubigen Dritten nach den für die OHG geltenden Regeln behandeln lassen mußten. Schon deshalb ist ein gegen die OHG ergangener Steuerbescheid nicht aus dem Grunde unrichtig, weil Steuerschuldner etwa eine GdbR war; überdies ist die GdbR in ihrer Personalität mit der scheinbar entstandenen OHG identisch. Auch für die weitere Entscheidung des Falles ist die Frage ohne Belang.
2. Der Senat tritt der angefochtenen Entscheidung in der Rechtsauffassung bei, daß die Steuerpflichtige kein selbständiges Unternehmen betrieben hat.
Nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1951 wird die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht selbständig ausgeübt, "soweit natürliche Personen einzeln oder zusammengeschlossen einem Unternehmen derart eingegliedert sind, daß sie den Weisungen des Unternehmers zu folgen verpflichtet sind".
Die Steuerpflichtige ist ein Zusammenschluß natürlicher Personen, von denen jede als Einzelperson in dem vom gemeinsamen Vater als Alleinunternehmer betriebenen Baugeschäft zwar leitende Funktionen erfüllte, aber zum Vater in dessen Eigenschaft als Einzelunternehmer in rechtlicher Abhängigkeit stand und deshalb im Rahmen dieser beruflichen Aufgabenerfüllung verpflichtet war, den Weisungen des Einzelunternehmers zu folgen.
Steht eine natürliche Person in einem solchen Abhängigkeitsverhältnis zu einem Unternehmer, so sind ihre Handlungen, die sie im unmittelbaren Dienst des Unternehmers ausführt - gleichgültig, ob sie auf spezielle Weisung oder nach allgemein gehaltenen Direktiven des Unternehmers geschehen oder aber auf eigenständiger Planung und Initiative beruhen, gleichgültig auch, ob sie der Unternehmer rechtlich fordern kann oder ob sie der Dienstunterworfene über seine Rechtspflicht hinaus aus gutem Willen erbringt - ausnahmslos Akte einer abhängigen Tätigkeit. Die Qualität eines leitenden Angestellten wird in der Regel um so höher eingeschätzt, je mehr er dem Unternehmen durch eigene Ideen und freie Initiative Nutzen bringt. Gleichwohl bleibt die Tätigkeit einer in diesem Sinne "unternehmerischen" Kraft abhängige Tätigkeit.
Nach den Feststellungen des FG haben die Geschwister S die Gesellschaft ausschließlich zur Verwirklichung ihrer Obliegenheiten im Dienst der Baufirma ins Leben gerufen und fortgeführt. Sie haben nämlich als Gesellschaft den gesamten Baumaterialieneinkauf des Baugeschäfts - also eine lebensnotwendige Tätigkeit des Einzelunternehmens - besorgt. Dabei hat das Baugeschäft jeden Teilakt des Einkaufs organisatorisch ausgeführt, das gesamte Risiko und den gesamten Gewinn des Einkaufs als eigene wirtschaftliche Faktoren betrachtet und jede finanzielle Obliegenheit der Gesellschaft buchmäßig wie eine eigene behandelt. Nur bei einer Betrachtung von außen her konnte der geschäftlich Eingeweihte die Gesellschaft entsprechend der Formulierung des FG als "Einkaufsabteilung" des Baugeschäfts beurteilen, weil sie Dritten gegenüber wie ein Handelsgeschäft auftrat. Aus der internen Sicht des Baugeschäfts und insbesondere nach dem Willen der Gesellschafter in ihrer Eigenschaft als Handlungsbevollmächtigte in der Einzelfirma ihres Vaters war sie aber das bloße Sprachrohr der "Einkaufsabteilung" im väterlichen Geschäft. Denn das FG hat festgestellt, daß die Gesellschaft zu dem einzigen Zweck gegründet war, eine dienende Funktion im Baugeschäft zu übernehmen. Die Gesellschaftsgründung selbst war deshalb nach den Feststellungen des FG eine Initiative im Tätigkeitsfeld der Baufirma, mit der die leitenden Angestellten nichts anderes bezweckten und ausführten, als die ihnen obliegende Aufgabe der Gewinnerzielung für das Baugeschäft in einer von der üblichen Geschäftsführung abweichenden Weise zu fördern. Sie handelten in der Gesellschaft als korporiertes Personal mit dem weiteren Personal und den sächlichen Mitteln der väterlichen Firma und waren somit "zusammengeschlossen einem Unternehmen derart eingegliedert, daß sie den Weisungen des Unternehmers zu folgen verpflichtet" waren. Die Gesellschaft kann deshalb, obgleich sie, ohne ein Gewerbe im Sinne des Handelsrechts auszuüben, im Sinne des Umsatzsteuerrechts gewerblich tätig war, kein Subjekt der Umsatzsteuer sein, da ihr die Eigenschaft eines selbständigen Unternehmens gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1951 gefehlt hat.
Der erkennende Senat hat zwar in ständiger - allerdings nicht einhellig anerkannter (vgl. Hartmann-Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz - Mehrwertsteuer -, Kommentar, 6. Auflage, Erl. 74, 218 ff. zu § 2) - Rechtsprechung die Auffassung vertreten, regelmäßig seien für die Feststellung der Unselbständigkeit nichtrechtsfähiger Personengesellschaften die gesetzlichen Merkmale der Organschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 (finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung) nachzuweisen (vgl. insbesondere das bereits genannte Urteil V R 35/64, a. a. O.). Nach diesen Grundsätzen ist aber jedenfalls dann nicht zu verfahren, wenn wie hier eine nur aus natürlichen Personen gebildete Gesellschaft vertragsgemäß zu keinem anderen Zweck gegründet ist, als den Willen eines anderen, nicht an der Gesellschaft beteiligten Unternehmers mit dessen Mitteln auszuführen. In diesem Falle sind die Merkmale der Nr. 1 des § 2 Abs. 2 UStG 1951 unmittelbar gegeben. Für eine Analogie nach der Nr. 2 dieser Vorschrift ist deshalb kein Raum. Der Senat hat auch in den ähnlich gelagerten Fällen von Arbeitsgemeinschaften aus Schlachtern und Kuttlern an Schlachthöfen die Unselbständigkeit gegenüber diesen Unternehmen unmittelbar aus den Merkmalen der Nr. 1 für möglich gehalten (vgl. die Urteile V 273/58 vom 18. Mai 1961, StRK, Umsatzsteuergesetz, § 2 Abs. 2 Nr. 1, Rechtsspruch 14; V 104/61 vom 28. Oktober 1964, StRK, Umsatzsteuergesetz, § 2 Abs. 1, Rechtsspruch 194, und V 225/62 U vom 14. Januar 1965, BFH 81, 515, BStBl III 1965, 185). Es ist deshalb im vorliegenden Falle ohne Bedeutung, daß dem Baugeschäft eine finanzielle Beteiligung an der wirtschaftlich und organisatorisch eingegliederten Gesellschaft mangels jeglicher Kapitaleinlagepflicht unmöglich war.
Schließlich ergibt sich eine andere Entscheidung auch nicht aus dem Gesichtspunkt, daß die Gesellschaft nach außen - gegenüber den Lieferanten - wie ein selbständiger Unternehmer aufgetreten ist. Denn das Auftreten nach außen kann die Selbständigkeit der beruflich oder gewerblich tätigen Person nicht begründen. Es kann lediglich ein Merkmal sein, das nach dem ersten Anschein Schluß auf die tatsächlich gegebene (innere) Selbständigkeit erlaubt (Sölch/Ringleb, UStG-Mehrwertsteuer, Kommentar, Rdnr. 30 zu § 2), seine Bedeutung aber verliert, wenn wie hier das Gesamtbild der inneren Verhältnisse den Anschein widerlegt (Hartmann-Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz - Mehrwertsteuer -, Kommentar, 6. Auflage, Erl. 85 zu § 2).
Die Revision war deshalb mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 2 FGO als unbegründet zurückzuweisen.
Fundstellen
BStBl II 1972, 235 |
BFHE 1972, 118 |