Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Die Tätigkeit der bei Universitätskliniken angestellten Assistenzärzte als Gutachter ist unselbständig, wenn die Gutachten den Auftraggebern als solche der Universitätsklinik zugehen.
Normenkette
EStG § 2/3/4, § 19/1, § 34 Abs. 5, § 34/4
Tatbestand
Streitig ist, ob dem Beschwerdeführer (Bf.) für die aus seiner wissenschaftlichen Gutachtertätigkeit im Jahre 1952 erzielten Einkünfte die Tarifvergünstigung des § 34 Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1952 zusteht.
Der Bf. ist als wissenschaftlicher Assistent am Universitätskrankenhaus X tätig. Im Jahre 1952 hatte er neben seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit Einkünfte aus Gutachtertätigkeit in Höhe von 1.743 DM. Die Gutachtenaufträge werden entweder an das Universitätskrankenhaus oder an den jeweiligen Klinikdirektor gerichtet. Lediglich in Ausnahmefällen werden derartige Aufträge auch an die Assistenzärzte persönlich gerichtet. Sämtliche Eingänge werden zentral registriert. Die einzelnen Gutachtenaufträge wurden durch den Klinikdirektor verteilt. Die Assistenzärzte können ohne Angabe von Gründen die Bearbeitung des Gutachtens ablehnen. Die Gutachten werden vorher in einer ärztlichen Konferenz besprochen und vom Klinikdirektor wie folgt unterschrieben:
"Nach eigener Kenntnis und Beurteilung. Der Klinikdirektor."
Die Reinschrift des Gutachtens trägt außerdem den Briefkopf des Klinikdirektors. Von dem Gesamtbetrag der Einkünfte des Bf. wurde die Lohnsteuer einbehalten.
Mit Schreiben vom 11. Juli 1953 beantragte der Bf. die Anwendung des § 34 Abs. 5 EStG auf seine Einkünfte, soweit diese aus seiner wissenschaftlichen Gutachtertätigkeit herrührten. Das Finanzamt lehnte diesen Antrag mit der Begründung ab, daß es sich bei den Einkünften aus der wissenschaftlichen Tätigkeit um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit handle.
Einspruch und Berufung blieben erfolglos. Das Finanzgericht begründete seine Entscheidung wie folgt: Es komme bei der Abgrenzung von nichtselbständiger Arbeit und selbständiger Tätigkeit auf den wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen Haupt- und Nebentätigkeiten an. Dieser sei dann gegeben, wenn Haupt- und Nebentätigkeit im wesentlichen dem gleichen Arbeitsgebiet angehörten, oder die Kenntnisse auf Erfahrungen der Haupttätigkeit bei der Nebentätigkeit verwertet würden, oder wenn dem Arbeitnehmer die Nebentätigkeit auf Grund seiner hauptberuflichen Vertrauensstellung übertragen werde. Wenn die Haupttätigkeit Voraussetzung für die Nebentätigkeit sei, so sei diese als Ausfluß der Haupttätigkeit anzusehen. Der Bf. komme nur deshalb als Gutachter in Betracht, weil er in seiner unselbständigen Haupttätigkeit wissenschaftlicher Assistent des Universitätskrankenhauses sei. Es bestehe eine nicht lösbare wirtschaftliche Verbindung zwischen Haupttätigkeit und Nebentätigkeit, die die Steuervergünstigung ausschließe. Hinzu komme, daß die Gutachten vorher in einer ärztlichen Konferenz besprochen und außerdem vom Klinikdirektor mit dem Vermerk "Nach eigener Kenntnis und Beurteilung" unterschrieben würden. Hieraus ergebe sich, daß die Gutachten im Namen der Klinik erstattet würden. Da der Bf. nicht habe nachweisen können, daß er im Jahre 1952 auf Grund von unmittelbar an ihn gerichteten Aufträgen Gutachten erstattet habe, erübrige sich die Prüfung, ob die Honorare hierfür einer anderen Beurteilung zu unterziehen seien. Da die Einkünfte des Bf. aus der Gutachtertätigkeit den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zuzurechnen seien, entfalle die Vergünstigung des § 34 Abs. 5 EStG.
Mit der Rechtsbeschwerde (Rb.) macht der Bf. geltend, daß das Finanzgericht zu Unrecht von der Entscheidung des Reichsfinanzhofs IV 83/39 vom 3. August 1939 (Slg. Bd. 47 S. 196, Reichssteuerblatt - RStBl - 1939 S. 1121) ausgegangen sei. In dem damals entschiedenen Falle habe es sich um reine Institutsgutachten gehandelt. Dies sei aber bei den von ihm bearbeiteten Gutachten nicht immer der Fall gewesen. Die Aufträge zur Gutachtenerstattung seien bisweilen auch an den Direktor der Klinik persönlich gerichtet gewesen. Er habe im übrigen in der Vorinstanz ausdrücklich behauptet und auch Beweis dafür geboten, daß tatsächlich 30 v. H. der Gutachtenaufträge unmittelbar an ihn selbst gerichtet gewesen seien. Das Finanzgericht habe sich nicht mit der Feststellung begnügen dürfen, daß diese Behauptung nicht nachgewiesen worden sei. Es hätte ihm vielmehr im Rahmen der ihm obliegenden Aufklärungspflicht zu einem derartigen Nachweis Gelegenheit geben müssen. Schließlich sei er der Auffassung, daß es auf eine Unterscheidung zwischen "direkten" und "indirekten" Gutachten nicht ankomme. Er habe die Möglichkeit gehabt, die Auftraggeber zu veranlassen, die Aufträge unmittelbar an ihn zu richten. Die Auftraggeber hätten einer derartigen Bitte im Hinblick auf seine besonderen Spezialkenntnisse, die gelegentlich nicht einmal der Klinikdirektor selbst gehabt hätte, entsprechen müssen.
Entscheidungsgründe
Auch der Rb. muß der Erfolg versagt bleiben.
Der § 34 Abs. 5 EStG gestattet die Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes auf solche Einkünfte, die einem Steuerpflichtigen mit Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit für wissenschaftliche, künstlerische oder schriftstellerische Tätigkeit zufließen, sofern diese nicht zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören und von den Einkünften aus der Berufstätigkeit abgrenzbar sind. Da im vorliegenden Fall unstreitig ist, daß die vom Bf. ausgeführte Gutachtertätigkeit als eine wissenschaftliche Tätigkeit anzusehen ist, kommt es für die Gewährung der Tarifvergünstigung des § 34 Abs. 5 EStG entscheidend darauf an, daß die vom Bf. aus der Gutachtertätigkeit erzielten Einkünfte nicht zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören. Mit der Frage, unter welchen Voraussetzungen eine derartige gutachtliche Tätigkeit als unselbständig anzusehen ist, hat sich der Reichsfinanzhof in der Entscheidung IV 83/39 vom 3. August 1939 (Slg. Bd. 47 S. 196, RStBl 1939 S. 1121) befaßt. Danach sind die bei Universitätskliniken angestellten Assistenzärzte dann unselbständig, wenn die Ersuchen um ein Gutachten an die Klinik gerichtet sind, und wenn die Gutachten als solche der Universitätsklinik hinausgehen. An dieser Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs hält der Senat auch für den vorliegenden Fall fest. Entsprechend den in dieser Entscheidung entwickelten Grundsätzen folgert das Finanzgericht aus den tatsächlichen Verhältnissen und aus dem sich hiernach ergebenden Gesamtbild zu Recht, daß die vom Bf. ausgeführte Gutachtertätigkeit eine unselbständige ist. Die Ausführungen des Finanzgerichts lassen weder einen Rechtsverstoß noch einen Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten erkennen. Das Finanzgericht konnte vielmehr auf Grund nicht zu beanstandender Tatsachenwürdigung zu der überzeugung gelangen, daß die Aufträge zur Erstattung der Gutachten unmittelbar an das Universitätskrankenhaus in X gerichtet worden sind. Hierfür spricht insbesondere, daß alle eingehenden Gutachtenaufträge einer Zentralstelle zugeleitet werden, die dann ihrerseits die Verteilung an die mit der Erstattung der Gutachten zu betreuenden ärzte vornimmt. An dieser Beurteilung würde sich auch dann nichts ändern, wenn in einzelnen Fällen die Aufträge nicht an die Universitätsklinik selbst, sondern an den Klinikdirektor gerichtet worden sind. Es ist durchaus üblich, die an eine Behörde oder an ein Institut bestimmten Mitteilungen an deren Leiter zu richten. Die Rüge des Bf., die Vorentscheidung beruhe insoweit auf einer unrichtigen und widerspruchsvollen Wertung des Sachverhalts, entbehrt daher der Grundlage. Ebensowenig aber gilt die Feststellung des Finanzgerichts, daß die Gutachten als solche der Universitätsklinik an die Auftraggeber hinausgehen, zu Beanstandungen Anlaß. Die Vorentscheidung geht hierbei zutreffend davon aus, daß die Gutachten vorher in einer ärztlichen Konferenz besprochen und außerdem vom Klinikdirektor mit dem Vermerk "Nach eigener Kenntnis und Beurteilung" unterzeichnet werden. Eine derartige Behandlung der Gutachten charakterisiert diese als Gutachten der Universitätsklinik, nicht aber als persönliche Gutachten des Bf. zumal diese auch unter dem Briefkopf des zuständigen Klinikdirektors dem Auftraggeber zugehen. Jedenfalls steht die Vorbesprechung der Gutachten und ihre abschließende Zeichnung durch den Klinikdirektor der Annahme einer selbständigen Tätigkeit des Bf. entgegen.
Es kann auch dahingestellt bleiben, ob, wie der Bf. geltend macht, 30 v. H. der Gutachtenaufträge unmittelbar an ihn gerichtet gewesen seien. Denn nach den eigenen Erklärungen des Bf. sind auch in den Fällen direkter Beauftragung die Gutachten als solche der Klinik an die Auftraggeber herausgegangen. Die Erstattung dieser Gutachten ist in gleicher Weise wie bei den an die Klinik selbst gerichteten Gutachtenaufträge vor sich gegangen. So fand u. a. der Briefkopf der Klinik auch in diesen Fällen Verwendung. Diese Handhabung spricht dafür, daß sämtliche Gutachten nach außen hin als solche der Klinik in Erscheinung getreten sind, schon um diesen mehr Gewicht zu geben. Daraus ergibt sich, daß der Bf. auch in den Fällen direkter Beauftragung bei der Erstattung der Gutachten unselbständig tätig gewesen ist.
Die Einkünfte des Bf. aus seiner Gutachtertätigkeit gehören deshalb insgesamt zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit; für die Behandlung dieser Einkünfte nach § 34 Abs. 5 EStG ist kein Raum. Die Rb. muß somit als unbegründet zurückgewiesen werden.
Fundstellen
Haufe-Index 408468 |
BStBl III 1956, 187 |
BFHE 1956, 501 |
BFHE 62, 501 |
StRK, EStG:34/5 R 12 |